В середине 2020 года Закон 466-IX реализовал в Украине очередную налоговую реформу. В значительной степени эта реформа направлена на внедрение в Украине отдельных шагов BEPS. Однако любая налоговая реформа, какие бы цели она перед собой не ставила, обычно сводится к тому, чтобы эффективнее и больше собирать налогов: с новых субъектов, источников доходов, новых операций и так далее. Для этого вводятся новые правила, механизмы и институты права.
Взять хотя бы вину, которая впервые появилась в налоговом праве Украины. Раньше сам факт совершения правонарушения был основанием для ответственности. Теперь наличие вины сможет существенно повлиять на размер санкций.
Институт вины, характерный для уголовного права, набрал специфических черт в налоговом, поэтому абсолютная аналогия здесь неуместна. Однако, если в уголовном праве эти положения разобраны на молекулы, в налоговом праве они пока вызывают больше вопросов. У плательщика, далекого от теории вины в праве, может сложиться впечатление, что государству уже неинтересно просто взимать налоги. Теперь важно, чтобы он чувствовал вину за нарушение налоговых правил.
Адвокаты обычно проявляют повышенное внимание к таким изменениям, ведь нужно наработать новые подходы к построению защитной позиции.
Налоговые проверки: new normal, new harder?
Закон 466-IX пересмотрел некоторые механизмы в проведении налоговых проверок, добавив несколько сюрпризов налогоплательщикам и полномочий налоговикам. Часть этих норм вступила в силу уже в мае, поэтому ближайшие проверки плательщиков пройдут по-новому.
Например, у налоговиков появилась возможность «открывать» уже проверенные периоды для повторной проверки после получения информации о плательщике от своих иностранных коллег. Такие запросы на информацию мы встречали и раньше, но теперь законодатель дал налоговым органам усовершенствованный инструмент для их применения.
У налоговиков появилось право останавливать налоговую проверку любого плательщика на срок до 30 рабочих дней, а при необходимости провести экспертизу, получить информацию от иностранных органов, восстановить документы или дождаться судебного решения, то на больший срок. Раньше это касалось только крупных плательщиков.
На проверке вопросов, связанных с трудоустройством, инспекторы смогут получать объяснения не только от должностных лиц, но и от любых сотрудников и «неоформленных сотрудников».
Также законодатель предложил механизм проверки постоянных представительств нерезидентов, которые не стали на учет, и механизм привлечения нерезидентов к ответственности. И если раньше такие нерезиденты не попадали «на радар» налоговиков, то теперь они должны будут нести ответственность.
Отдельные изменения коснулись и процедуры обжалования. Что уже произошло и что должно произойти с 2021, рассмотрим ниже.
Обжалование v.1.210
Акт (справка, если вам повезет и нарушений не будет найдено) о результатах проверки составляется в течение 5 рабочих дней со дня окончания проверки (для плательщиков с филиалами или на консолидированной оплате – 10 дней). Плательщик вправе подать возражения на акт проверки в течение 10 рабочих дней со дня, последующего за днем получения акта.
До 2021 года рассмотрение возражений будет происходить по старой и уже привычной процедуре. С нового года возражения в течение 10 рабочих дней будут рассматриваться постоянно действующей комиссией контролирующего органа по рассмотрению возражений и объяснений по актам проверок.
Во время обсуждения этих предложений в комитете экс-министр финансов Оксана Маркарова выразила надежду на то, что создание таких комиссий является позитивным шагом и направлено на то, чтобы переломить негативную статистику обжалования доначислений на этапе до вынесения налогового уведомления-решения (далее – НУР). Как мы понимаем, идея создания комиссии сводилась к тому, чтобы закрепить работников, которые будут сфокусированы на рассмотрении споров и будут отслеживать тенденции практики Государственной налоговой службы (далее – ГНС) и судов. Будем наблюдать, как это заработает на практике.
С нового года по результатам рассмотрения возражений комиссия будет готовить свое заключение, а в случае предоставления заключения не в пользу налогоплательщика в течение 5 рабочих дней руководитель налогового органа будет принимать НУР.
Также с 2021 года законодатель предусмотрел сокращенные сроки подачи и рассмотрения возражений для случая, когда налоговики выходят на «штрафной круг», то есть на повторную проверку, чтобы пересмотреть/уточнить результаты предыдущей.
В течение 10 рабочих дней со дня получения НУР плательщик может обратиться с жалобой в ГНС. Такая жалоба должна быть рассмотрена в течение следующих 20 календарных дней с возможностью продления на срок не более 60 календарных дней.
Закон № 466-IX ввел возможность восстановления пропущенного срока на обжалование НУР. Это можно сделать в течение 6 месяцев со дня пропуска срока на обжалование при наличии уважительных причин. Никаких критериев для определения уважительности причины законодатель не установил, оставив этот вопрос на усмотрение ГНС. Можем предположить, что эта норма будет применяться по аналогии с восстановлением сроков в судебном процессе.
Однако, хоть новый инструмент и дает возможность налогоплательщикам расширить сроки для административного обжалования, обращайте внимание на статус согласованности денежных обязательств. При обжаловании важно не допустить принятия налоговиками мероприятий по наложению налогового залога и взыскания долга. Как на практике будут действовать налоговики по истечении 10 рабочих дней на обжалование, пока сказать довольно сложно.
В случае принятия решения не в пользу плательщика, он обязан уплатить денежные обязательства в течение 10 рабочих дней со дня окончания процедуры административного обжалования. Либо может пойти дальше – инициировать процедуру взаимного согласования или обжаловать НУР в суде.
Быстро готовьте свою позицию для выигрыша в суде и будьте в курсе всех законодательных новаций вместе с LIGA360:АДВОКАТ
А что с ответственностью нерезидентов?
Как мы уже упоминали, законодатель ввел прямую ответственность нерезидентов за ведение деятельности без постановки на учет постоянного представительства. Для этого в общих чертах было предусмотрено механизм проведения проверки такого нерезидента, передачу ему акта проверки и НУР.
Процедура обжалования этих документов для нерезидента осталась общей. Такие детали, как сроки или порядок предоставления документов с учетом необходимости их перевода и легализации, остались «за кадром». Посмотрим, как это будет реализовано на практике.
Взаимное согласование
Новеллой для национального налогового законодательства стало введение процедуры взаимного согласования. Это специальный порядок обжалования налоговых доначислений для плательщиков, подпадающих под действие договоров об избежании двойного налогообложения. Взаимное согласование предполагает вовлечение в процесс определения денежных обязательств налоговиков с государства, которого касается соглашение об избежании двойного налогообложения.
Если налогоплательщик считает, что существуют обстоятельства, которые свидетельствуют о «возможности нарушения» его прав, вытекающих из договора об избежании двойного налогообложения, он может инициировать процедуру взаимного согласования.
Для этого соответствующее заявление необходимо подать до проведения проверки, после ее проведения или в течение 10 рабочих дней после окончания процедуры административного обжалования. Требования к заявлению о взаимном согласовании должны быть установлены ГНС.
Решение о том, будет ли инициирована процедура взаимного согласования в течение 60 рабочих дней от получения заявления, принимает компетентный орган. Обычно в Украине это Минфин, министр финансов или их уполномоченный представитель.
В рамках процедуры проходят консультации между компетентными органами двух государств по применению положений конвенции. Налогоплательщик также может быть привлечен к таким консультациям. Результат консультаций сообщается плательщику и налоговой.
Важным условием является то, что взаимное согласование не может проводиться одновременно с административным или судебным обжалованием НУР, хотя результаты договоренностей в процедуре взаимного согласования налогоплательщик также вправе обжаловать в суде.
За все надо платить
Если налогоплательщик обращается в суд за отменой НУР, то перед ним сразу встает вопрос уплаты судебного сбора. Правила его расчета несложные, но тем неприятнее будет ошибиться в них.
Отмена налогового уведомления-решения является имущественным требованием, поэтому судебный сбор за нее в 2020 году должен уплачиваться в размере:
- для юридических лиц – 1,5% от суммы требований, но не менее 2102 грн и не более 21020 грн.
- для физических лиц и ФЛП – 1% от суммы требований, но не менее 840,80 грн и не более 10510 грн.
Исключением может быть обжалование в суде налогового уведомления-решения, которым уменьшена отрицательное значение объекта налогообложения. Поскольку такое решение само по себе не предполагает необходимости уплаты средств, иногда суды считают неимущественным требованием, например, как это сделал Верховный Суд в постановлении от 24 января 2020 по делу № 826/13244/16. По требованию об отмене уведомления-решения истец должен уплатить судебный сбор в размере 2102 грн (для юридических лиц и ФЛП) или 840,80 грн (для физических лиц).
Если у вас несколько исковых требований, то судебный сбор за требования имущественного характера уплачивается исходя из их общей суммы, а за требования неимущественного характера – по каждому требованию отдельно.
Сроки судебного обжалования
Долгое время (еще с 2011 года) судебная практика подтверждала то, что налогоплательщик имеет право обжаловать налоговое уведомление-решение в течение трехлетнего срока давности для начисления денежных обязательств.
Однако в последнее время произошла частичная смена этой позиции. Верховный Суд в постановлении от 11 октября 2019 по делу №640/20468/18 пришел к выводу, что решения контролирующих органов, которые не касаются начисления денежных обязательств налогоплательщика при условии предварительного прохождения процедуры административного обжалования, могут быть обжалованы в суде:
- в трехмесячный срок со дня вынесения решения по результатам административного обжалования;
- в шестимесячный срок со дня обращения налогоплательщика с жалобой, если решение контролирующего органа по результатам рассмотрения жалобы не было принято или не было вручено налогоплательщику в установленные сроки.
Что же касается НУР, то уже в постановлении от 3 апреля 2020 по делу №2540/2576/18 Верховный Суд сослался на те же предварительные выводы, но отметил, что в случае с НУР срок для обращения налогоплательщика с иском в суд составляет 1095 дней и исчисляется со дня получения налогоплательщиком обжалуемого решения.
В любом случае мы можем посоветовать бизнесу не затягивать с подачей исковых заявлений в суд и всегда учитывать статус согласованности денежных обязательств.
Допускать или нет...
Отдельно следует рассмотреть допуск налоговиков к налоговой проверке. Долгое время судебная практика подтверждала тезис о том, что допуск к проверке нивелирует правовые последствия процедурных нарушений, допущенных контролирующим органом при назначении и проведении соответствующей выездной или фактической проверки. То есть, если проверка уже началась, хотя и с нарушением законодательства, то ее результаты все равно могли быть подтверждены судом.
С учетом существенных негативных последствий допуска инспекторов, налогоплательщики в основном допускали их к проверке, однако фиксировали нарушения законодательства с целью доказать противоправность выводов налоговиков.
Однако и эта практика в последнее время меняется. Так, Верховный Суд в постановлении от 21 февраля 2020 по делу №826/17123/18 сделал следующий вывод: «Независимо от принятого налогоплательщиком решения о допуске (недопуске) должностных лиц к проверке... налогоплательщик не лишен возможности ссылаться на нарушение контролирующим органом требований законодательства о проведении такой проверки, если считает, что они обусловливают противоправность таких налоговых уведомлений-решений. При этом таким основаниям иска, при их наличии, суды должны оказывать правовую оценку в первую очередь...»
Верховный Суд сразу же начал использовать этот вывод при обосновании своих решений. Однако позиция судей является единодушной.
В постановлениях от 28 апреля 2020 по делу №815/94/16 и от 28 мая 2020 по делу №818/532/16 Верховный Суд отметил: «Процедурные нарушения при назначении и /или проведении проверки контролирующим органом не могут восприниматься как безусловное свидетельство противоправности налоговых уведомлений-решений, принятых по результатам документальной невыездной проверки. Совершенные контролирующим органом процедурные нарушения при назначении и проведении указанной проверки подлежат оценке и учитывая то, насколько они повлияли на возможность налогоплательщика защитить свои права...»
То есть сейчас в Верховном Суде существуют и применяются сразу две противоречивые позиции относительно возможности отмены налогового уведомления-решения из-за процессуальных нарушений при проведении проверки, поэтому полагаться на судебную практику в этом случае достаточно рискованно. Однако тот факт, что суды стали больше обращать внимание на процессуальные нарушения налоговиков, не может не радовать.
Великие перемены
Как видим, законодатель вводит ряд новых положений и несколько меняет правила игры в процессе обжалования.
Уже сейчас плательщикам следует углубиться в детали нового законодательства, оценить свои операции на предмет риска налоговых доначислений, готовить персонал и дополнительную доказательную базу, чтобы уверенно отстаивать свою позицию на проверке и при обжаловании.
Впрочем, появление новых институтов открывает и дополнительные возможности для защиты прав и интересов. Поэтому юристам следует научиться их эффективно и правильно использовать. Тогда плательщикам не придется чувствовать свою вину.
Роман Макарчук, старший консультант юридической группы «Делойт» в Украине, адвокат
Михаил Колядинцев, старший консультант юридической группы «Делойт» в Украине, адвокат
Дмитрий Павленко, руководитель юридической группы «Делойт» в Украине, адвокат, к.ю.н.
