Налоговые проверки фармацевтического бизнеса часто заканчиваются заключениями о нарушениях налогового законодательства и соответствующими доначислениями. Вместе с тем, выявленные налоговыми органами нарушения не всегда свидетельствуют о несоответствии действий плательщика налоговому законодательству. Юристы практики по разрешению налоговых споров KPMG Law Ukraine проанализировали ключевые категории налоговых споров, которые могут быть актуальными для фармацевтического бизнеса, и последнюю судебную практику и готовы поделиться рекомендациями, которые помогут компаниям защитить свои права и избежать налоговых доначислений.
Бесплатная раздача рекламных материалов
Фармацевтический бизнес в маркетинговых целях часто проводит бесплатную раздачу продукции (в частности тестеров или мини-версий товара). Налоговый орган при проведении налоговых проверок анализирует такие операции и их отражение в налоговом и бухгалтерском учете плательщика, что в дальнейшем может привести к вынесению налоговых уведомлений-решений. Однако, всегда ли они являются правомерными?
Налог на добавленную стоимость
Как свидетельствуют положения п. 14.1.191 Налогового кодекса Украины (далее - «НК Украины»), поставка товаров включает в себя любую передачу права на распоряжение товарами, в том числе и путем дарения. Учитывая это положение НК Украины, бесплатная передача товаров подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (далее - «НДС»).
Вместе с тем, налогоплательщики имеют вполне законное право не платить НДС за бесплатно переданные товары, если стоимость таких товаров и затраты на проведение рекламных мероприятий включаются в стоимость реализации продукции плательщика.
Такую позицию поддерживает и сам налоговый орган. Например, в Индивидуальной налоговой консультации от 20.06.2019 г. № 2836/ИПК/04-36-12-01-16 указано, что в случае если стоимость товаров для рекламных целей включается в стоимость продажи готовой продукции, используемой в налогооблагаемых операциях, то налоговые обязательства по НДС при осуществлении операций по бесплатному распространению товаров рекламного назначения не начисляются.
Для подтверждения факта проведения такого рекламного мероприятия налоговый орган рекомендует оформить следующие документы:
· Приказ руководителя о проведении рекламного мероприятия.
· Программа подготовки и проведения такого мероприятия.
· Смета расходов на такое мероприятие.
· Накладные на отпуск ТМЦ со склада.
· Отчет о проведении рекламных мероприятий.
· Акт списания бесплатно распространенных товаров.
Отсутствие надлежащим образом оформленных документов часто является основанием для осуществления налоговых доначислений по НДС за бесплатную передачу товаров. Например, Шестой апелляционный административный суд в постановлении от 14.01.2020 г. по делу № 640/18985/18 признал отсутствие обязанности для плательщика начислять НДС-обязательства за бесплатно розданные товары, стоимость которых в дальнейшем была включена в сумму готовой продукции, однако вынес решение в пользу контролирующего органа. Причиной для этого послужило именно отсутствие документов, подтверждающих факт проведения рекламных мероприятий и включения их в стоимость продукции. В частности, суд отметил, что плательщик не представил каких-либо доказательств, подтверждающих включение стоимости бесплатно переданных товаров рекламного назначения согласно соответствующим стандартам бухгалтерского учета в состав стоимости других самостоятельно изготовленных товаров/услуг, которые в дальнейшем участвуют в налогооблагаемых операциях, а их стоимость компенсируется их потребителями, увеличивая при этом базу обложения налогом на добавленную стоимость.
Такой же позиции придерживается и Верховный Суд, в частности, в постановлении от 24.04.2018 г. по делу № 821/1344/17 он отмечает, что в подтверждение фактического осуществления операций по проведению рекламных акций, дегустаций, презентаций, учитывая специфику таких услуг и регламентирующих их договоров, Общество должно иметь соответствующие надлежаще оформленные первичные документы, в том числе и те, которые удостоверяют цель, объективную необходимость, экономическую целесообразность получения соответствующих услуг, а также возможность проведения таких операций контрагентами с учетом необходимого времени, места, материальных ресурсов, необходимых для предоставления таких услуг.
Таким образом, в случае если фармацевтическая компания, готовясь к проведению рекламного мероприятия, позаботится о надлежащем оформлении всех необходимых документов, то она имеет все законные права не начислять НДС на бесплатно переданные товары, стоимость которых в дальнейшем будет включена в стоимость реализованной продукции.
Не теряйте важную информацию в кризисных ситуациях! Будьте в курсе расписанию судебных заседаний и загруженности судей. Отслеживайте судебные дела по контрагентам, анализируйте Правовые позиции и судебные решения из свыше 85 млн. Формируйте собственную сильную позицию с системой анализа судебных решений Verdictum. Получите тестовый доступ по ссылке.
Налог на прибыль
Согласно п. 19 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 16 «Расходы», расходы на сбыт включают в себя расходы на рекламу и исследование рынка (маркетинг). Кроме того, НК Украины не предусматривает применение каких-либо налоговых разниц в связи с проведением рекламных мероприятий с бесплатной раздачей товаров, а потому плательщик вполне правомерно может отражать их как расходы для целей бухгалтерского и налогового учета. Вместе с тем, как и в случае с НДС, налогоплательщик должен иметь все первичные документы, которые стали основанием для отражения таких расходов в бухгалтерском учете.
Так, Верховный Суд в постановлении от 17.12.2019 г. по делу № 821/30/15-а отметил, что, учитывая подтверждение расходов истца по организации и проведению рекламных и праздничных мероприятий, а также получения маркетинговых услуг надлежащим образом оформленными первичными документами, непосредственную связь этих расходов с хозяйственной деятельностью предприятия, апелляционный суд пришел к обоснованному заключению о правомерности отнесения истцом указанных расходов на расходы, которые учитываются при расчете объекта обложения налогом на прибыль частных предприятий.
Следовательно, в случае надлежащего оформления плательщиком проведения маркетингового мероприятия, на котором осуществлялась бесплатная раздача продукции (в частности, тестеров или мини-версий товаров), фармацевтическая компания имеет все шансы защититься от налоговых доначислений. Так, обязательства по НДС можно не начислять в случае включения бесплатно розданных товаров в состав себестоимости реализованной продукции, а расходы на проведение маркетингового мероприятия плательщик имеет полное право отразить в составе расходов за период.
Бесплатное использование торговой марки
Продолжая тему «бесплатного» использования, налоговый орган при проверке плательщика часто пытается апробировать «новые» заключения и осуществить по ним доначисление. Так, в настоящее время есть несколько судебных споров, в которых плательщики оспаривают заключения контролирующего органа о бесплатном использовании торговой марки (далее - «ТМ»). Согласно позиции налоговых органов, бесплатное использование ТМ следует рассматривать как дополнительный доход, подлежащий налогообложению. Хотя на практике довольно сложно оценить точный объем доходов в связи с отсутствием четкой методологии, налоговый орган продолжает выносить налоговые уведомления-решения с такими заключениями.
В настоящее время судебная практика неоднозначна, хотя при условии подготовки надлежащих аргументов и доказательств мы считаем, что плательщик имеет все шансы на успешное обжалование решения налогового органа. Так, в Постановлении Шестого апелляционного административного суда от 14.05.2019 г. по делу № 826/7474/16 обращается внимание на то, что для формирования заключения о бесплатном использовании ТМ и получении дохода подлежит исследованию вопрос правового регулирования использования ТМ, установления объема прав владельца ТМ, обстоятельства ввода товара на рынок, факта использования ТМ в данных конкретных обстоятельствах, объем выгод, которые могут считаться доходом.
Так, исследовав все вышеуказанные обстоятельства, как суд первой инстанции, так и суд апелляционной инстанции пришли к заключению, что оспариваемые налоговые уведомления-решения являются противоправными и подлежат отмене. В частности, суды поддержали следующие аргументы плательщика:
· владелец ТМ теряет право на коммерческое использование товара, который был введен им в гражданский оборот, и дальнейшее использование знака для товаров и услуг по отношению к такому товару является свободным и не требует согласия владельца ТМ;
· после введения товара на рынок использование ТМ на этом товаре является некоммерческим, наличие ТМ на упаковке товара само по себе не предопределяет возникновение у покупателя товара выгоды по использованию собственно ТМ, стоимость которой уже является составной стоимости товара;
· введение товара на рынок не обусловливает возникновение у владельца прав на ТМ требования платы за пользование ТМ, что в совокупности, соответственно, указывает на отсутствие как оснований для заключения лицензионных договоров и возникновения обязательств по плате за использование ТМ, так и оснований для заключения о получении налогоплательщиком от производителя продукции или услуг в виде бесплатного пользования ТМ.
Учитывая вышесказанное, суды подтвердили, что продвижение на рынке продукции, приобретенной плательщиком и уже маркированной ТМ, является обычной маркетинговой услугой, которая предоставляется для целей увеличения объемов реализации продукции на рынке и является обычной деловой практикой, что, однако, не свидетельствует о собственном коммерческом использовании ТМ и, к тому же, бесплатном.
В то же время, не вся практика является положительной. В частности, Шестой апелляционный административный суд в постановлении от 04.12.2018 г. по делу № 826/6155/17 отменил решение суда первой инстанции и поддержал подход налогового органа к расчету налогооблагаемой базы (суммы роялти) как 4% дохода от продажи (товаров, работ, услуг) за год, предшествующий отчетному. Поскольку в настоящее время дело находится на рассмотрении в суде кассационной инстанции, будем следить за его развитием и надеяться, что заключения суда апелляционной инстанции будут отменены.
«Нереальность» маркетинговых услуг
Говоря об актуальных категориях споров для фармацевтического бизнеса, нельзя не вспомнить о спорах с элементом «фиктивных» или «нереальных» сделок. Если порядок доказывания в спорах относительно заключений о нереальности поставки или выполнения работ является классическим, то ситуация с услугами, особенно маркетинговыми, затруднена. Так, услуга потребляется в процессе ее предоставления, а потому очень часто ее результат невозможно продемонстрировать ни налоговому органу, ни суду. Рассмотрим некоторые из судебных решений, которые помогут доказать реальность и деловую цель маркетинговых услуг.
Наличие хозяйственной цели
Хозяйственная или деловая цель является одним из обязательных требований в случае формирования расходов для целей налога на прибыль и получения кредита по НДС, и потому налоговый орган при анализе хозяйственных операций плательщика часто ставит под сомнение ее существование.
Так, Верховный Суд в постановлении от 07.02.2020 г. по делу № 820/7054/16 указывает, что в условиях конкуренции в аптечном бизнесе, которым занимается Плательщик, получение маркетинговых услуг было действенным средством повышения объемов розничной торговли, стимулирования спроса на товары, реализуемые в аптеках, заинтересованности новых клиентов ассортиментом товаров.
Поскольку по данному делу плательщик обеспечил надлежащую доказательную базу, предоставив кроме первичных документов еще и копии макетов листовок и дисконтных карт, копии фотоснимков, выполненных с целью контроля за лицами, которые были непосредственными исполнителями распространения листовок, то суд подтвердил реальность и деловую цель получения маркетинговых услуг.
Отсутствие отчетов
Вместе с тем, иногда плательщик не имеет возможности предоставить все документы, требуемые налоговым органом. Так, по делу № 813/1910/16 контролирующий орган указал на отсутствие экономической эффективности для налогоплательщика понесенных затрат на приобретение маркетинговых услуг в связи с непредоставлением плательщиком отчетов о предоставленных услугах.
Решая данный спор, Восьмой апелляционный административный суд в постановлении от 18.02.2020 г. по делу № 813/1910/16 стал на сторону плательщика и поддержал его аргументы, указав, что предоставление этой информации в конце отчетного периода в бумажном виде не имело бы для заказчика необходимого экономического эффекта и не позволяло бы в режиме реального времени влиять (корректировать) на определенные процессы поставки товаров, а также вызвало бы экономически нецелесообразное увеличение расходов на бумагу (на которой бы распечатывались огромные объемы информации), расходные материалы для оргтехники и на обслуживание такой оргтехники. Кроме того, суд обратил внимание на то, что ценностью маркетинговых услуг информационного характера является именно полученная актуальная и своевременная информация, а не банальное фиксирование информации на бумажных носителях в конце соответствующего периода предоставления маркетинговых услуг.
При таких обстоятельствах суд подтвердил, что расходы плательщика на маркетинг неразрывно связаны с его хозяйственной деятельностью, а результаты маркетинговых услуг использованы плательщиком в собственной хозяйственной деятельности и привели к получению им дохода.
Подытоживая проанализированные категории споров, мы видим много вызовов, с которыми может столкнуться фармацевтический бизнес в связи с проведением налоговой проверки. Контролирующий орган часто проявляет креативность и приходит к неоднозначным заключениям, которые бизнесу приходится оспаривать в суде. Вместе с тем, суды часто критически относятся к позиции налогового органа и поддерживают налогоплательщиков, отменяя неправомерно вынесенные налоговые уведомления-решения.
Наталия Мусиенко, старший юрист KPMG Law Ukraine
София Барановская, юрист KPMG Law Ukraine
В период нестабильного экономического положения страны бизнес не имеет права на остановку. Используйте данное время как шанс выйти на новый уровень, оценивайте финансовые риски компании, вовремя реагируйте на изменения в делах бизнес-партнеров, имейте под рукой полную правовую картину дня для построения алгоритмов действий в разных ситуациях. Информационно-аналитические продукты ЛІГА:ЗАКОН обеспечивают эту защиту украинским компаниям в пакете АНТИКРИЗИСНЫЙ.
Изберите пакет или закажите консультацию менеджера прямо сейчас
