Приостановка проведения налоговых проверок на время карантина обусловила новые тенденции, в том числе и более пристальное внимание налоговых органов на этапе регистрации налоговых накладных и расчетов корректировок к ним.
Основанием для блокировки налоговых накладных является срабатывание критериев рискованности осуществления операций или отнесения самого налогоплательщика к рисковым. Однако, на практике, остановка регистрации налоговых накладных не всегда оправдана и обоснована. А еще чаще налоговые накладные не разблокируют после того, как плательщик подал документы в подтверждение реальности операции, по результату осуществления которой регистрировалась налоговая накладная.
Поэтому сейчас в судах рассматривается большое количество споров по регистрации налоговых накладных и требований исключения плательщиков из перечня рисковых. В связи с этим, Верховный Суд 11.02.2021 г. опубликовал Обзор судебной практики по регистрации налоговых накладных/расчетов корректировок.
Рассмотрим подробнее, как меняется судебная практика по данной категории дел на примере судебных решений по обобщению Верховного Суда.
Решение о включении в перечень рисковых плательщиков: можно ли обжаловать?
Одним из наиболее частых оснований для приостановки регистрации налоговых накладных является включение плательщика в перечень рисковых. Речь идет о перечне признаков, которые могут указывать на фиктивность плательщика: регистрация на основании недействительных документов, непредставление финансовой или налоговой отчетности и, собственно, наличие у налоговых органов любой другой информации, которая может указывать на рискованность плательщика.
По логике, заложенной в систему мониторинга соответствия налоговых накладных/расчетов корректировки критериям оценки степени рисков (СМКОР), все налоговые накладные такого рискового налогоплательщика блокируются.
На практике не всегда регистрация всех без исключения НН автоматически останавливается. Плательщик может даже не знать до определенного момента, что он отнесен к рисковым, и успешно продолжать регистрировать налоговые накладные.
Тем не менее, включение в перечень рисковых плательщиков чаще всего становится критической ситуацией, поскольку до момента исключения из такого перечня есть большая вероятность, что все НН будут заблокированы. А такая ситуация вызывает существенные осложнения деятельности предприятия, поскольку по каждой приостановленной HН необходимо подать большой пакет документов после часто неудачной попытки разблокировки.
В таких ситуациях плательщики обычно обращаются в суд не только с исками о регистрации заблокированных НН, а также с исковыми требованиями об исключении их из перечня рисковых плательщиков.
В судебной практике сложились две отдельные позиции относительно обоснованности таких исковых требований в случае отнесения плательщика к рисковым на основании Порядка приостановления регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины №117 от 21.02.2018 г. (далее - «Порядок №117»), который действовал до 31.01.2020 г., и Порядка, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины №1165 от 11.12.2019 г. (далее - «Порядок №1165»).
Действующий Порядок №1165 прямо предусматривает право на обжалование решения комиссии о включении плательщика в перечень рисковых. В Порядке №1165 также детализирован алгоритм действий комиссии при принятии решения о включении плательщика к рисковым и прописан порядок исключения из такого перечня. В то же время в Порядке №117 такая возможность плательщика не была прямо определена.
Следовательно, по мнению Верховного Суда, действия налоговой по поводу отнесения налогоплательщика к рисковым на основании Порядка №117 не подлежат обжалованию. В частности, Верховный Суд указывает, что действия контролирующего органа, связанные с внесением в электронную базу данных информации, независимо от источника ее получения (или информации полученной в результате проведения налоговой проверки, или по результатам заседания комиссии, которая решает вопрос регистрации налоговых накладных/расчетов корректировки в Едином реестре налоговых накладных), имеют характер служебной деятельности соответствующих должностных лиц по информационно-аналитическому обеспечению деятельности этого органа. Например, такая позиция изложена Верховным Судом в постановлении от 18.02.2021 г. по делу №240/3662/19, постановлении от 03.12.2020 г. по делу №160/3900/19.
И наоборот, если речь идет об отнесении плательщика к рисковым уже на основании Постановления №1165, то, по мнению Верховного Суда, ограничений для обжалования такого решения комиссии нет. Например, по делу № 640/11321/20 Верховный Суд отмечает, что выводы суда апелляционной инстанции о невозможности обжалования в судебном порядке решения о соответствии/несоответствии плательщика критериям рискованности плательщика со ссылкой на выводы Верховного Суда в решениях от 17.07.2020 по делу №280/1098/19 от 27.08.2019 по делу 540/2077/18 от 19.05.2020 по делу № 160/10287/19 и др., не основываются на правильном применении норм материального права, поскольку не соответствуют положениям Порядка № 1165. Применение выводов Верховного Суда в указанных судом апелляционной инстанции решениях ошибочно, поскольку такие выводы сделаны во время действия Порядка № 117, который по состоянию на момент принятия оспариваемых решений по этому делу утратил силу. Аналогичную позицию Верховный Суд выразил в Постановлении от 16.02.2021 г. по делу № 280/3235/20.
Суды применят данную позицию, вполне справедливо указывая, что включение истца в перечень рисковых плательщиков налога на добавленную стоимость влечет за собой правовые последствия в виде остановки регистрации всех без исключения налоговых накладных/расчетов корректировок, представленных плательщиком. При этом, такие последствия носят для истца исключительно негативный характер ввиду того, что срок регистрации каждой налоговой накладной значительно увеличивается, а на истца возлагается дополнительное бремя по предоставлению объяснений и документов, при этом, окончательное решение о регистрации налоговой накладной или об отказе в регистрации будет принято только после предоставления таких объяснений и документов. Такие выводы, например, изложены в Постановлениях Пятого апелляционного административного суда от 09.02.2021 г. по делу № 420/3838/20, от 28.01.2021 г.. по делу № 400/2221/20, Постановлении Шестого апелляционного административного суда от 23.12.2020 г. по делу №320/5567/20.
Таким образом, согласно позиции судов, Порядок №117 и Порядок №1165 предусматривают различные механизмы остановки регистрации НН, а потому обжаловать действия налоговой по поводу отнесения налогоплательщика к рисковым можно только, если такое включение произошло на основании Порядка №1165.
К таким выводам есть много вопросов, поскольку независимо от того, на основании которого из Порядков произошло отнесения к рисковым, суть и последствия таких действий комиссии для плательщика одинаковые - фактически полная остановка регистрации всех без исключения налоговых накладных, представленных на регистрацию. Очевидно, что Порядок №1165 не изменил существенно сути или объема действий налоговых органов или правовых последствий включения плательщика в перечень рисковых, а лишь детализировал порядок включения и исключения плательщика из такого перечня.
При таких обстоятельствах позиция Верховного Суда выглядит скорее формальной и оставляет плательщиков без возможности защиты в случае отнесения к рисковым на основании Порядка №117.
Тем не менее, данные выводы судов необходимо учитывать и четко разграничивать случаи применения каждого из Порядков, чтобы не потерять право на обжалование решения, которым плательщик был отнесен к перечню рисковых. Важно уже на этапе подачи иска акцентировать на этом внимание, поскольку есть случаи, когда суды отказывают в удовлетворении исков, не проанализировав на основании какого именно из Порядков плательщик был отнесен к рисковым.
Как защищаться в случае включения в перечень рисковых плательщиков?
Эффективная стратегия защиты плательщика в суде в случае включения его в перечень рисковых обычно включает формирование правовой позиции по двум аспектам: доказывание необоснованности решения комиссии о включении в перечень рисковых плательщиков и в общем надлежащей правосубъектности плательщика и отсутствии признаков фиктивности.
Как понятно из анализа Порядка №1165, законодательство предусматривает требование четкой идентификации основания для отнесения плательщика в перечень рисковых в решении комиссии. Суды в данной категории дел применяют уже устоявшуюся правовую позицию, согласно которой основными требованиям, предъявляемым к акту индивидуального действия, как акта правоприменения, являются его обоснованность и мотивированность, то есть указания налоговым органом конкретных оснований его принятия (фактических и юридических), а также убедительные и понятные мотивы его принятия. В частности, такой вывод изложен в постановлении Верховного суда от 18.02.2020 г. по делу № 360/1776/19.
На практике комиссии налоговых органов часто не соблюдают требования к четкому определению фактического основания для отнесения плательщика к рисковым, и ссылаются только на факт наличия налоговой информации, без указания содержания такой информации или обоснований, подтверждающую рисковый статус плательщика.
Например, в решении может быть только процитировано содержание п. 8 Критериев рискованности налогоплательщика без конкретного указания имеющейся у налогового органа информации, которая стала основанием для отнесения плательщика к рисковым, или соответствующее поле вообще может быть не заполнено и содержать прочерк.
Позиция Верховного Суда в такой ситуации, изложенная например в Постановлении от 05.01.2021 г. по делу № 640/11321/20, следующая: комиссия контролирующего органа должен обосновать свой вывод и предоставить надлежащие и допустимые доказательства в подтверждение этих данных при принятии решения, обоснованного тем, что в контролирующих органах имеется налоговая информация, которая стала известна в процессе производства текущей деятельности при выполнении возложенных на контролирующие органы задач и функций . Это определяет рискованность осуществления хозяйственной операции, указанной в представленных для регистрации налоговой накладной/расчета корректировки.
Следовательно, отсутствие какого-либо обоснования для включения плательщика в перечень рисковых или недоказанности наличия определенных Порядком № 1165 оснований уже само по себе является основанием для признания такого решения неправомерным и его отмены.
Аналогично, наличие противоречивой информации касательно оснований принятия решения дает основания утверждать о его необоснованности и беспочвенности, как указывает, например, Третий апелляционный административный суд в Постановлении от 13.01.2021 г. по делу №280/3857/20.
Поэтому, такие формальные недостатки решения комиссии о включении плательщика в перечень рисковых и отсутствие соответствующих доказательств уже создают возможность для успешной защиты плательщиков в суде и отмены подобных решений.
Вторая составляющая стратегии защиты плательщиков в данной категории дел - опровержение доводов налогового органа о возможной фиктивности или рискованности предприятия, что стало основанием для его включения в перечень рисковых.
На практике налоговая для обоснования включения плательщика к рисковым чаще всего указывает на следующие обстоятельства:
предприятие и/или контрагент участвуют в осуществлении рискованных операций;
наличие среди контрагентов плательщика субъектов хозяйствования, осуществляющих сомнительные хозяйственные операции;
взаимодействие с другими контрагентами, которые отнесены к рисковым плательщикам;
несоответствие объемов поставок объемам приобретения (продано товара больше, чем приобретено);
осуществление операции по приобретению товаров и отсутствие дальнейшей его реализации;
отсутствие по официальному месту регистрации.
Первое, на что стоит обращать внимание - это то, что не всегда указанные налоговой обстоятельства могут свидетельствовать о нереальность хозяйственной деятельности самого плательщика. Поэтому в случаях, когда налоговая ссылается, например, на несоответствие объемов поставок объемам приобретения как на основание рискованности плательщика, логично доказывать, что это обстоятельство может быть связано с объективными факторами и вообще не касается реальности хозяйственной деятельности в целом.
Целесообразно также доказывать реальный характер хозяйственной деятельности плательщика и его принадлежность к реальному сектору экономики, предоставляя объяснение и подтверждение фактического осуществления хозяйственной деятельности, наличия собственных или арендованных основных средств, материально-технической базы и работников. Можно также обосновывать тем, что предприятие рекламирует свою деятельность, участвует в публичных закупках, защищает свои интересы в судах, что объективно указывает на реальный, а не фиктивный характер его деятельности.
Не лишним будет и акцентировать внимание на принципе индивидуальной ответственности плательщика, смысл которого заключается в том, что налогоплательщик не может нести ответственность за ненадлежащее исполнение его контрагентами налоговых обязательств. То есть, нарушения контрагентами налогоплательщика положений налогового законодательства не может служить основанием для его включения в перечень рисковых налогоплательщиков (позиция Львовского окружного административного суда в Решении от 25.01.2021 г. по делу №380/9012/20).
Итак, успешная стратегия защиты в суде в случае отнесения плательщика к рисковым включает:
1. обоснование недоказанности оснований для включения в перечень рисковых, отсутствия достаточной и подтвержденной информации о возможном рисковом статусе плательщика;
2. обоснование осуществления плательщиком реальной хозяйственной деятельности и отсутствия признаков фиктивности.
Как показывает практика, обычно детального обоснования указанных двух групп обстоятельств достаточно для отмены решения и исключения плательщика из рисковых.
Разблокировка налоговых накладных - на что стоит обращать внимание?
Наряду с исключением из перечня рисковых, плательщики в данной категории дел обращаются в суд с требованиями и о регистрации заблокированных налоговых накладных. В части таких исковых требований суды традиционно проверяют две составляющие: 1) юридическую и фактическую обоснованность обжалуемых решений о приостановлении регистрации НН и 2) реальность хозяйственных операций, по которым НН подано на регистрацию.
Независимо от того, сработали ли критерии рискованности плательщика или критерии рискованности операции, налоговый орган опять же, должен указать четкое и обоснованное основание для приостановления регистрации налоговой накладной. В частности, если речь идет о критериях рискованности осуществления операции, то для подтверждения соответствия хозяйственной операции такому критерию следует привести обоснованный расчет по тому критерию, которому соответствует плательщик.
В случае несоблюдения налоговым органом таких требований, Верховный Суд указывает, что возможность предоставления налогоплательщиком исчерпывающего перечня документов в подтверждение правомерности формирования и представления налоговой накладной напрямую зависит от четкого определения контролирующим органом конкретного вида критерия оценки степени рисков. Невыполнение контролирующим органом законодательно установленных требований относительно содержания, формы, обоснованности и мотивированности акта индивидуального действия приводит к противоправности решения о приостановлении регистрации налоговой накладной как предпосылки принятия соответствующего решения комиссии.
Соответственно, если в квитанции о приостановке регистрации налоговой накладной такие обоснования или расчетов не приведены - это самостоятельное основание для признания блокировки налоговой накладной неправомерной.
Другой важный момент при рассмотрении вопроса регистрации налоговых накладных - проверка предоставления плательщиком достаточных документов в подтверждение реальности хозяйственной операции и оценки комиссией налогового органа достаточности таких документов для регистрации НН.
СМКОР работает таким образом, что плательщик, налоговую накладную которого было заблокировано, должен подать документы, объяснения и подтверждения реальности соответствующей хозяйственной операции. В свою очередь, комиссия, проверив и установив по результатам рассмотрения документов факт реальности операции, должна зарегистрировать налоговую накладную.
Поэтому, во время судебного рассмотрения дел о регистрации налоговых накладных, суды проверяют наличие достаточных документов для опровержения сомнений относительно рискованности налогоплательщика и рискованности осуществленных операций, или были ли такие документы предоставлены налоговой и насколько обоснованы были основания для отказа в учитывании таких документов при принятии решения об отказе в регистрации НН. Собственно говоря, судебная практика в последних решениях переносит акцент на проверку именно обоснованности принятия решения об отказе в регистрации, а не собственно на проверку реальности хозяйственной операции.
Суды указывают, что осуществление мониторинга соответствия налоговых накладных/расчетов корректировки критериям оценки степени рисков является превентивной мерой, направленной на обеспечение защиты от необоснованного формирования налогового кредита по операциям, которые не подтверждены первичными документами или подтвержденные налогоплательщиком копиями документов, которые составлены с нарушением законодательства. То есть, суды при рассмотрении данной категории дел не делают выводов о реальности хозяйственных операций, а только оценивают наличие или отсутствие оснований для регистрации налоговых накладных. Такая правовая позиция неоднократно высказывалась и Верховным Судом, в частности, в постановлениях от 04.02.2021 г. по делу №818/1159/17, от 02.02.2021 г. по делу №805/3956/18-а.
Таким образом, стратегия защиты налогоплательщика должна включать доводы относительно того, что достаточные первичные документы, подтверждающие и раскрывающие суть и содержание хозяйственной операции, на выполнение которой оформлена налоговая накладная, были предоставлены в налоговый орган, однако без должных на то оснований не были учтены при вынесении решение об отказе в регистрации НН.
В отдельных случаях также важно опровергать выводы налогового органа о непредоставлении определенных документов (например, документов, подтверждающих расчеты с контрагентом, доверенностей, сертификатов качества, ТТН), что в результате якобы не позволяет подтвердить реальность операции.
Часто налоговый орган указывает на непредоставление банковских выписок и платежных поручений как на основание для отказа в регистрации, однако суды в отношении таких доводов однозначно указывают, что требование обязательного представления таких документов является безосновательным, ведь такие документы никоим образом не влияют на возникновение налоговых обязательств по НДС (по правилу первого события) и не является обязательным основанием для оформления и представления на регистрацию налоговой накладной (например, постановление Шестого апелляционного административного суда от 04.03.2021 г. по делу №640/16169/20).
Поэтому, процедурные недостатки решений налоговой и необоснованность отказа в регистрации налоговых накладных в случае, когда плательщиком были предоставлены достаточные документы для проверки реальности операции, является самостоятельным и достаточным основанием для признания остановки регистрации НН неправомерным.
Тем не менее, обоснование реальности хозяйственной операции, в результате которой налоговая накладная подавалась на регистрацию, остается важным моментом для выигрыша спора, ведь все-таки основной целью внедрения СМКОР является предупреждение случаев регистрации налоговых накладных по нереальным хозяйственными операциями. Поэтому обстоятельства относительно фактического осуществления хозяйственной операции обязательно подлежат исследованию налоговыми органами.
Поэтому, обращаясь в суд, также важно обосновывать фактическое осуществление операции, а именно:
фактическое движение активов в процессе осуществления хозяйственной операции и наличие первичных и дополнительных документов в ее подтверждение;
надлежащую правосубъектность сторон;
наличие деловой цели при осуществлении хозяйственной операции.
Подытоживая, первоочередным предметом изучения в суде являются обстоятельства, при которых налоговый орган совершил действия по приостановке регистрации налоговых накладных и принял решение об отказе в их регистрации. Основанием для таких действий должны быть четкие критерии оценки степени рисков соответствующих хозяйственных операций и обстоятельный анализ перечня документов, которые были предоставлены в налоговый орган для изучения при принятии им обжалуемых решений.
В то же время, для формирования сильной позиции плательщика в суде важно также предоставить детальные обоснования и доказательства (в частности, первичные документы) для доказательства реальности операции, дополнительные документы, подтверждающие факт совершения операции, наличия у налогоплательщика и контрагента материальных, технических и трудовых ресурсов для осуществления операции, а также наличия экономической цели (деловой цели) операции, по факту совершения которой регистрировались налоговые накладные.
Нюансы судебного обжалования: сроки, судебный сбор
Кроме вопросов по рассмотрению дел в данной категории по сути, Верховный Суд проанализировал также отдельные процессуальные вопросы подачи исков о регистрации налоговых накладных, в частности, срока обращения в суд и суммы судебного сбора, которая должна быть уплачена при подаче иска.
Согласно последней позиции Верховного Суда Налоговый кодекс Украины не устанавливает специального срока обращения в суд с иском об обжаловании решений контролирующих органов, которые не касаются начисления денежных обязательств налогоплательщика, а следовательно, к искам налогоплательщиков о признании противоправными решений контролирующего органа об отказе в регистрации налоговых накладных применяются общие сроки обращения в суд, определенные нормами статьи 122 КАС, а не Налоговым кодексом Украины.
Поэтому, если налогоплательщик не использовал процедуру административного обжалования, срок обращения в суд с иском о признании противоправным и отмене решения об отказе в регистрации налоговой накладной составляет шесть месяцев со дня, когда плательщик узнал о нарушении своих прав, свобод или интересов. В частности, такая позиция Верховного Суда изложена в постановлениях от 20.11.2020 г. по делу № 1.380.2019.006517, от 16.12.2020 г. по делу № 520/3902/2020.
В случае применения процедуры административного обжалования срок подачи искового заявления составляет 3 месяца со дня вручения плательщику решения по результатам рассмотрения жалобы на отказ в регистрации налоговых накладных (например, постановление Верховного Суда от 11.10.2019 г. по делу №640/20468/18).
Поэтому, учитывая приведенные выводы Верховного Суда, плательщикам следует не откладывать обращение в суд за защитой своих прав, рассчитывая на предусмотренный Налоговым кодексом Украины срок 1095 дней, поскольку в случае пропуска срока для подачи иска, найти основания для его обновления может оказаться сложной задачей.
Другие важные выводы Верховного Суда касаются расчета суммы судебного сбора, который необходимо оплатить подачи иска о регистрации налоговых накладных.
В отдельных делах в данной категории суды приходили к выводу, что независимо от количества заблокированных накладных, достаточно оплатить сумму судебного сбора за одно требование неимущественного характера в отношении всех налоговых накладных (по состоянию на 01.01.2021 г. - 2270 грн. за весь иск).
Верховный Суд, однако, не поддержал такую ??позицию и указал, что исковые требования об отмене нескольких решений субъекта властных полномочий об отказе в регистрации налоговой накладной не могут считаться одним исковым требованием учитывая то, что при разрешении спора по существу правовая оценка законности каждого из оспариваемых решений будет предоставляться судами отдельно (Постановление Верховного Суда от 28.03.2019 г. по делу № 160/7601/18).
В то же время, по заключению Верховного Суда по делу №280/5161/19 требование о признании противоправными акта, действия или бездействия как предпосылки для применения других способов защиты нарушенного права (отменить или признать недействительным решение или отдельные его положения, обязать принять решение, совершить действия или воздержаться от их совершения и т.п.), как способа устранения последствий противоправности акта, действий или бездействия, является одним требованием. Аналогичная позиция изложена в Постановлениях от 05.02.2021 г. по делу № 400/2863/19, от 16.12.2020 г. по делу № 520/10578/19.
Итак, позиция Верховного Суда, исковые требования о признании противоправным решение об отказе в регистрации одной налоговой накладной и обязательства ее зарегистрировать можно считать одним требованием неимущественного характера. А потому за каждое требование о разблокировании одной налоговой накладной плательщик должен заплатить 2270 грн. судебного сбора.
Таким образом, для успешной защиты своих прав плательщикам важно как корректно рассчитать сроки обращения в суд, так и правильно определить сумму судебного сбора. Также, существенное значение имеет и надлежащее обоснование исковых требований, и тщательно сформированная доказательная база, а также аргументы с использованием выводов актуальной судебной практики.
Блокировка регистрации налоговых накладных, несомненно, требует быстрой реакции со стороны бизнеса, ведь отсутствие регистрации НН влияет на взаимоотношения с покупателями и впоследствии может повлечь за собой штрафные санкции и другие негативные последствия. Однако, как показывает анализ судебных решений, эффективная защита своих прав более чем реальна, нужно лишь правильно подойти к формированию правовой позиции в споре и не забывать о нюансах обжалования, на которых акцентирует внимание судебная практика.
Ирина Хиляк,
Адвокат, старший юрист KPMG Law Ukraine
__
Контролируйте риски блокировки налоговых накладных с помощью сервиса онлайн-отчетности REPORT, который также содержит удобную систему управления НДС и автоматизированный мониторинг соответствия НН/РК критериям оценки степени рисков
