В Украине почти весь 2020-й год действовал мораторий на налоговые проверки. Бизнес приспособился к новым реалиям и перестал воспринимать налоговые проверки как реальную угрозу. Стал меньше волноваться из-за полученных запросов в порядке ст. 73 Налогового кодекса Украины (далее - НКУ), а когда находил себя в плане налоговых проверок, то считал, что раньше лета карантин все равно не закончится, а значит и переживать не стоит.
Значительный дефицит бюджета, отсутствие дополнительного финансирования со стороны МВФ, а также постоянное декларирование властью того, что бюджет будут наполнять без дополнительного вливания средств, может свидетельствовать о том, что 2021 пройдет под знаменем налоговых проверок.
Частичная отмена моратория на налоговые проверки
Постановлением КМУ от 03.02.2021 г. №89 (далее - Постановление № 89) правительство решило частично отменить мораторий на налоговые проверки путем сокращения срока действия ограничений, установленных п. 522 подразд. 10 разд. XX НКУ.
Как видно из Постановления КМУ № 89 от 03.02.2021 года, Правительством разрешены такие налоговые проверки:
- временно остановленные документальные и фактические проверки, которые были начаты до 18 марта 2020 и не были завершены;
- плановые налоговые проверки (документальные проверки, право на проведение которых предоставляется с соблюдением требований пункта 77.4 статьи 77 НКУ);
- внеплановые налоговые проверки по факту взаимоотношений с рисковыми контрагентами (документальные внеплановые проверки по основаниям, определенным подпунктами 78.1.1 и / или 78.1.4 пункта 78.1 статьи 78 НКУ, субъектов хозяйствования реального сектора экономики, которые сформировали налоговый кредит за счет оформления рисковых операций по приобретению товаров / услуг (из перечня рисковых налогоплательщиков, определенных в рамках работы Временной следственной комиссии Верховной Рады Украины);
- документальные внеплановые проверки налогоплательщиков, по которым получена налоговая информация, свидетельствующая о нарушении плательщиком валютного законодательства в части соблюдения предельных сроков поступления товаров по импортным операциям и / или валютной выручки по экспортным операциям;
- документальные внеплановые проверки по основаниям, определенным подпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункта 78.1 статьи 78 НКУ.
Порядок снятия моратория очень спорный и вызывает много вопросов. Можно долго спорить над законностью таких действий, но контролирующие органы уже начали действовать и проверять налогоплательщиков.
Фактически, в этом случае налогоплательщик может:
- либо согласиться с действиями правительства и начать готовиться к налоговой проверке с целью ее успешного прохождения;
- или принять решение о недопуске работников органа ГНС к проверке на том основании, что в Украине установлен мораторий на плановые налоговые проверки, а Постановление КМУ прямо противоречит положениям НКУ.
Плановые налоговые проверки
С плановыми проверками все более-менее понятно, поскольку план-график налоговых проверок публикуется на официальном сайте ГНС до 25 декабря года, предшествующего году, в котором будут проводиться такие документальные плановые проверки и находится в публичном доступе.
При формировании плана-графика налоговых проверок фискальный орган проверяет каждого потенциального представителя бизнеса на соответствие критериям рисковости.
Увидев себя в плане проверок, налогоплательщику следует сразу начинать готовиться к такой проверке. У судов пока нет однозначной и постоянной позиции относительно того, нарушаются права налогоплательщика при включении его в план-график налоговых проверок или нет. А это значит, что обжалование включения налогоплательщика в план-график налоговых проверок является ювелирной и очень рискованной работой.
Внеплановые проверки
С внеплановыми проверками не все так однозначно.
Явным триггером возможной скорой внеплановой налоговой проверки является запрос, полученный налогоплательщиком в порядке статьи 73 НК Украины. Последняя практика показывает, что контролирующий орган не часто придерживается требований, установленных Налоговым кодексом и не указывает надлежащие и четкие основания для обращения к налогоплательщику с соответствующим запросом.
В последнее время встречаются запросы, когда контролирующий орган аргументирует необходимость получения объяснений и их документального подтверждения по основаниям необходимости выполнения возложенных на него функций, задач и / или подтверждения или опровержения налоговой информации. Хотя такое основание и не предусмотрена пунктом 73.3. ст.73 Налогового кодекса Украины.
В этом же запросе контролирующий орган, как правило, требует большое количество документов по финансово-хозяйственным взаимоотношениям налогоплательщика с его контрагентам как минимум за один календарный год.
Последняя судебная практика Верховного Суда свидетельствует, что суды критически относятся к таким запросам и приходят к выводу, что без сообщения фактов, которые стали основанием для направления запроса, налогоплательщик не имеет объективной возможности предоставить какие-либо объяснения и их документальное подтверждение. А запрос может считаться соответствующим законодательству, если в нем есть конкретизация хозяйственных операций и сумм, на которые выявлены расхождения, четкие ссылки на конкретную налоговую отчетность и основания, по которым налоговый орган связывает наличие у налогоплательщика недостоверных данных в налоговой отчетности или четко очерченные обстоятельства, свидетельствующие о нарушении налогоплательщиком налогового законодательства. (Постановление ВС от 14.02.2020 по делу №820/2763/16 , Постановление от 28.03.2019 по делу №813/1259/18, Постановление по делу №804/2612/16 от 24.04.2018).
Существует подход, когда налогоплательщик ознакомился с запросом, сделал вывод о его беспочвенности и необоснованности и считает, что не должен отвечать на такой запрос вообще. С точки зрения положений законодательства такое право у налогоплательщика есть. Однако, рекомендуем в любом случае отвечать на запросы налоговой, и, если запрос является необоснованным или безосновательным, стоит аргументировано на это указать в ответе на него.
Но, несмотря на это, на практике встречаются ситуации, когда независимо от того, предоставит налогоплательщик ответ на такой запрос и запрашиваемые копии документов или откажет по основаниям несоответствия запроса требованиям статьи 73 НКУ – контролирующий орган все равно назначит внеплановую налоговую проверку. И это следует понимать.
Кто находится под пристальным вниманием контролирующего органа?
Особое внимание при налоговых проверках в 2021 году будут уделять сотрудничеству юридических лиц с физическими лицами-предпринимателями и пытаться доказывать, что ФОПы является частью юридических структур субъектов хозяйствования.
Также без внимания явно не останутся и перекочуют из прошлых лет взаимоотношения по услугам, которые не имеют явно выраженного результата, такие как консультационные, маркетинговые, рекламные и тому подобное. Под пристальным наблюдением будут и взаимоотношения с нерезидентами.
Подробно будет исследоваться и формирование налогового кредита по НДС, а учитывая последние заявления со стороны руководства ДФС, борьба с скрутками и схемным налоговым кредитом по НДС все же ожидается.
И куда же без сомнительных (фиктивных, нереальных) хозяйственных операций? Сейчас каждый второй акт документальных налоговых проверок, упоминает о нереальных хозяйственных операциях. Ситуация вряд ли изменится, ведь налоговому органу проще признавать операции нереальными, поскольку это не требует необходимости формировать правовые позиции в Акте проверки.
Очень внимательно налоговая следит за налогоплательщиками, сотрудничающими с государственным бюджетом. Дальнейшее движение средств, формирование ценообразования и места закупки товара подробно анализируются.
Если в вышеупомянутом узнали себя – лучше задуматься о возможных рисках уже сейчас.
Подготовка к налоговой проверке
Лучший способ успешно пройти налоговую проверку – подготовиться к ней. Ведь когда налоговая проверка уже началась, у налогоплательщика остается не так много вариантов поведения.
Как правило, зная о возможной налоговой проверке, подготовиться к ней можно гораздо тщательнее. А потому, если по результатам анализа плана-графика налоговых проверок, налогоплательщик находит себя в плане, время начать готовиться к проверке за последние 3 года. Если же налогоплательщик получил запрос по взаимоотношениям с конкретным контрагентом, не лишним будет проанализировать документальное оформление взаимоотношений с таким контрагентом или заблаговременно позаботиться о дополнительных доказательствах.
У каждой компании есть «уязвимые» места, которые необходимо выявить перед проверкой, чтобы этого не сделали проверяющие.
- Сделайте аудит первичной документации. Если у компании есть не подтвержденные расходы, или компания сформировала налоговый кредит по НДС по сомнительным операциям, или же компания имеет большое количество взаимоотношений по услугам, которые не имеют явно выраженного результата, эти риски необходимо проработать заранее.
Иногда дополнительный отчет по маркетинговым услугам или дополнительные доказательства соблюдения принципа должной осмотрительности позволят уберечь бизнес от финансовых доначислений.
Стоит понимать, что аудит первичной документации и работа налоговых адвокатов не ставят под сомнение компетентность бухгалтеров, а лишь позволяют взглянуть на взаимоотношения с другой, чисто юридической точки зрения, исходя из понимания возможных претензий со стороны контролирующего органа.
- Проверяйте своих контрагентов. Фигурирование контрагентов в уголовных производствах, отнесение их к списку рисковых, а также отсутствие надлежащей материально-технической базы (неоформленные сотрудники, арендованный склад за наличные, использование транспорта без его надлежащего оформления и т.п.) может поставить под сомнение реальность операции, несмотря на то, что такая операция действительно была.
Рекомендуем разработать инструкцию по проверке контрагентов и внедрить ведение отдельного досье на контрагентов, хотя бы на самых важных для вашего бизнеса. Такие действия позволят в полной мере показать соблюдение принципа должной осмотрительности, который перекочевал в нашу судебную практику из решений ЕСПЧ и заключается в том, что налогоплательщик должен предпринять все возможные действия для того, чтобы проверить благополучие своего контрагента.
Порядок соблюдения налогоплательщиком принципа должной осмотрительности очень хорошо проанализирован в Постановлении Верховного Суда от 6 октября 2020 по делу № 140/1611/19. Выполнение рекомендаций Верховного суда позволит снизить риски и будет преимуществом в дальнейшем налоговом споре.
- Разработайте четкие инструкции. Появление проверяющих – это всегда стресс. Поэтому сотрудники компании должны четко понимать, какой алгоритм действий и кто ответственный за сопровождение налоговой проверки. В инструкции необходимо четко указать, что общение с проверяющими ведет исключительно директор и / или адвокат, а также главный бухгалтер. Другим сотрудникам следует воздержаться от подписания каких-либо документов и общения с инспекторами.
Не лишним будет сформировать перечень возможных вопросов со стороны представителей ДПС и подготовить на них ответы, продумать схемы заключения сделок и выполнения их условий.
Подготовка к налоговой проверке – лучшая тактики защиты. Ведь заранее выявленные риски можно проработать и минимизировать их удельный вес.
Обжалование результатов
Статистика свидетельствует, что подавляющее большинство налоговых проверок, независимо от их вида, заканчиваются Актом налоговой проверки.
Получая Акт налоговой проверки, обратите внимание на то, под чем ставите подпись. В акте проверки, на последней странице есть строка, в которой указано, что налогоплательщик, подписывая настоящий Акт налоговой проверки, подтверждающий что у него нет дополнительных (других) документов, которые опровергают установленные в Акте проверки факты. Поэтому расписываясь в Акте налоговой проверки необходимо указывать, что вы расписываетесь только о факте получения Акта налоговой проверки, но с его содержанием не согласны.
Следует также воспользоваться процедурой административного обжалования путем подачи возражений на акт проверки, а затем и жалоб на налоговые уведомления-решения. Явным преимуществом такой процедуры является возможность отмены ППР без уплаты судебного сбора и в четкие сроки, установленные ст.86 и п.п.56.8-56.9 ст.56 НКУ. На этом же этапе можно привлечь Раду Бизнес-омбудсмена, но при условии, что вы точно уверены, что не нарушали ни одного из положений налогового законодательства.
Важно помнить, что использование процедуры административного обжалования сокращает сроки на дальнейшее судебное обжалование. Верховный Суд постановлением от 26 ноября 2020 по делу № 500/2486/19 «оживил» норму пункта 56.19 ст.56 НКУ, которым предусматривается месячный срок для обращения в суд после использования процедуры административного обжалования.
Готовясь к налоговому спору, необходимо понимать, что нормы КАС Украины об обязанности доказывания правомерности решения действуют не только на контролирующий орган, и в налоговых спорах давно уже применяется принцип состязательности сторон. Поэтому именно от налогоплательщика зависит успех или поражение в налоговом споре.
От надлежащего оформления документов, грамотной и своевременной подготовки к налоговой проверке, сопровождения проверки и разработанной заранее стратегии зависит возможность успешно обжаловать результаты налоговой проверки в административном и/или судебном порядке. Успешно обжалованное решение о налоговых доначисления и отсутствие финансовых потерь для Клиента – это главная цель грамотной тактики защиты налогового адвоката.
Дмитрий Кулик, адвокат, младший партнер ЮК Legal House
