В 2019 году налоговые органы часто проверяли институты совместного инвестирования (далее - "ИСИ") поскольку в соответствии с положениями пп. 141.6.1. ст. 141 Налогового кодекса Украины (далее - "НК Украины"), средства совместного инвестирования освобождаются от налогообложения (включая доходы от деятельности ИСИ).
Согласно ЗУ "Об инвестиционной деятельности" инвестирование и финансирование строительства объектов жилищного строительства с использованием негосударственных средств, привлеченных от физических и юридических лиц, в том числе и в управление, может осуществляться исключительно через фонды финансирования строительства, фонды операций с недвижимостью, институты совместного инвестирования, а также путем эмиссии целевых облигаций предприятий, исполнение обязательств по которым осуществляется путем передачи объекта (части объекта) жилищного строительства.
ИСИ используют застройщики, применяя многоуровневые пути привлечения финансирования. С недавних пор налоговый орган особенно заинтересовался такими бизнес-структурами. Поскольку строительство требует привлечения значительных финансовых инвестиций, то и налоговый эффект от налоговых проверок достигает десятки, а то и сотни миллионов гривен.
Внимание к ИСИ обострила еще и Национальная комиссия по ценным бумагам и фондовому рынку (далее - "НКЦБФР"), когда 20.02.2019 г. на официальном сайте обнародовала предупреждение насчет инвестирования в объекты недвижимости путем покупки форвардных контрактов, указав, среди прочего, и на возможные негативные налоговые последствия таких соглашений.
Возникают вопросы, обоснованы ли такие предупреждения, и есть ли основания у налогового органа доначислять налоговые обязательства ИСИ? Недавняя судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков. Ниже приводим анализ последних позиций судов.
· Постановление Второго апелляционного административного суда от 23.07.2019 г. по делу № 440/214/19
По фабуле дела, истец - КУА, который действует в интересах ИСИ, предоставил за счет средств ИСИ заем застройщику, а также договорился приобрести у застройщика форвардные контракты на поставку имущественных прав на объекты инвестирования будущих объектов строительства. В дальнейшем стороны заключили договоры о зачете встречных однородных требований (стоимость форвардных контрактов на сумму займа).
Проанализировав такие правоотношения, налоговый орган пришел к выводу, что плательщик не приобретал в собственность, не создавал базовый актив за средства совместного инвестирования, не учитывал и, соответственно, не имел права на льготу по налогу на прибыль. Однако суд не согласился с такой позицией и отметил, что деривативы (по данному делу форвардные контракты) могут быть активами института совместного инвестирования при условии формирования их за счет средств совместного инвестирования, поскольку исчерпывающий перечень активов, которые не могут быть активами ИСИ определен п. 26 ст. 48 Закона Украины "Об институтах совместного инвестирования". Деривативы не входят в этот перечень.
Суд также подтвердил, что единственной достаточным основанием для освобождения от налогообложения дохода от продажи деривативов является формирование этих активов за счет средств ИСИ.
· Постановление Шестого апелляционного административного суда от 26.11.2019 г. по делу № 640/8711/19
В этом споре истец - КУА, который действует в интересах ИСИ, заключил договор, по которому застройщик взял на себя обязательство передать в собственность ИСИ базовый актив на условиях форвардного контракта. Форвардный контракт подлежит исполнению путем заключения договора купли-продажи имущественных прав на квартиру.
После оплаты за счет средств ИСИ стоимости заключения форвардного контракта, в дальнейшем такой дериватив отчуждался физическим и юридическим лицам путем заключения договора купли-продажи. Суд отметил, что предметом договора купли-продажи дериватива были не имущественные права, не базовый актив по деривативом (форвардному контракту), а непосредственно сам дериватив, который дает право физическому или юридическому лицу предъявить его к выполнению и получить базовый актив по фиксированной в нем цене в будущем.
Итак, суд подтвердил, что третьему лицу отчуждался именно форвардный контракт, а не базовый актив (имущественные права), поэтому доход, полученный от продажи таких контрактов, является доходом ИСИ, соответственно, истец правомерно применил пп. 141.6.1 п. 141.6 ст. 141 НК Украины к доходам от продажи деривативов.
Из анализа данной категории споров можно прийти к выводу, что суды подтверждают, что формирование деривативов путем заключения форвардных контрактов происходит за счет средств ИСИ. При этом в дальнейшем у плательщиков при реализации дериватива как отдельного товара не возникает обязанности приобретать или создавать базовый актив.
Кроме этого, Государственная налоговая служба Украины в индивидуальной налоговой консультации (далее - "ИНК") от 02.10.2019 г., № 547/6/99-00-07-02-02-15/ИНК, отметила, что если КИФ выступает инвестором строительства жилых домов и для такого строительства на основании инвестиционных соглашений или предыдущих договоров купли-продажи привлекает средства у физических или юридических лиц - инвесторов для осуществления операций с активами ИСИ (отчуждения имущества, имущественных прав и требований), такие активы и доходы КИФ от операций с такими активами подпадают под действие пп. 141.6.1 п. 141.6 ст. 141 Кодекса и освобождаются от налогообложения налогом на прибыль предприятий.
Впрочем, использование ИСИ может быть выгодным для плательщиков не только в контексте финансирования строительства. Например, стоит обратить внимание на выплату роялти в пользу ИСИ. Верховный Суд по результатам рассмотрения налогового спора пришел к следующим выводам.
· Постановление Верховного суда от 26.06.2018 г по делу № 825/1830/17
Проведя проверку налогоплательщика, налоговый орган применил положения пп. 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 НК Украины и пришел к выводу, что плательщик не имеет права относить в состав расходов роялти, выплаченные в пользу ИСИ, поскольку ИСИ освобожден от уплаты налога на прибыль.
Однако коллегия судей подтвердила правомерность действий плательщика, указав, что НК Украины не содержит положений, в силу которых институт совместного инвестирования освобождается от уплаты налога на прибыль, а предусматривает только освобождение от налогообложения денежных средств совместного инвестирования. Как следствие, доходы от осуществления операций с активами института совместного инвестирования не учитываются при определении объекта налогообложения налогом на прибыль предприятий.
Таким образом, суд провел разграничение между освобождением от налогообложения средств ИСИ и освобождением от уплаты налога плательщика в целом и отметил, что освобождение некоторых средств от налогообложения не имеет следствием освобождение юридического лица от уплаты налога на прибыль из других доходов, которые не выведены из-под налогообложения.
Следовательно, данным прецедентным решением суд признал, что ИСИ являются плательщиками налога на прибыль, отсюда контрагенты имеют право уменьшать базу налогообложения путем отнесения к расходам суммы роялти, уплаченные в пользу ИСИ.
С его полным текстом можно ознакомиться в системе анализа судебных решений VERDICTUM. Получить тестовый доступ в VERDICTUM можно здесь.
Отдельно следует обратить внимание на вопросы налогообложения НДС операций по поставке жилья.
Согласно положениям пп. 197.1.14 ст. 197 НК Украины, освобождаются от налогообложения операции по поставке жилья (объектов жилищного фонда), кроме их первичной поставки. Однако, если финансирование строительства предусматривает несколько уровней, то могут возникнуть вопросы относительно момента первичной поставки.
Государственная налоговая служба Украины в ИПК от 02.10.2019 г., № 547/6/99-00-07-02-02-15/ ИПК отметила, что в случае, если застройщик осуществлял строительство объектов жилой и нежилой недвижимости с привлечением к такому строительству подрядчика, то есть выступал заказчиком строительства, то для целей налогообложения НДС операция подрядчика по поставке услуг по сооружению жилья заказчику является первичной поставкой жилья и, соответственно, облагается НДС в общеустановленном порядке по ставке 20 процентов, независимо от того, были ли использованы для строительства такого жилья объекта жилищного фонда материалы заказчика или подрядчика.
Таким образом, дальнейшая поставка покупателям корпоративным инвестиционным фондом, полученных от застройщика объектов жилой недвижимости, является операцией вторичной поставки жилья, которая подлежит освобождению от налогообложения НДС.
Вместе с тем, согласно ИНК ГФС Украины от 14.01.2019 г., № 44/6/99-99-15-03-02-15/ИНК, если строительство жилья осуществляется непосредственно заказчиком, без привлечения генподрядчика, то в таком случае операция по реализации имущественных прав на недвижимое имущество для продавца (застройщика) для целей налогообложения НДС является операцией первичной поставки жилья, которая облагается НДС в общеустановленном порядке по ставке 20 процентов.
Следовательно, при осуществлении операций с жильем стоит также обращать на определение факта "первичной поставки", поскольку как раз этот вопрос может быть "камнем преткновения" между налоговыми органами и плательщиками.
Подытоживая вышесказанное, отметим, что организация бизнеса путем создания институтов совместного инвестирования имеет ряд преимуществ и налоговых, в частности. Привлечения новых форм финансирования, в частности, благодаря форвардным контрактам, вызывает у налоговых органов ряд вопросов, в результате чего они делают не всегда обоснованные выводы о нарушении налогового законодательства. Однако суд поддерживает позицию налогоплательщиков.
Наталья Мусиенко, старший юрист практики по разрешению налоговых споров KPMG Law Ukraine
София Барановская, юрист практики по разрешению налоговых споров KPMG Law Ukraine
С законодательными изменениями на рынке недвижимости и строительства можно ознакомиться в аналитических материалах электронного издания "ЮРИСТ & ЗАКОН". Заказать доступ к демо-номеру можно по ссылке
Проверьте ваших контрагентов прямо сейчас с помощью сервиса CONTR AGENT от ЛІГА:ЗАКОН
