Топ-7 правовых позиций Верховного Суда за 2021 год

Несмотря на карантинные ограничения и мораторий на проверки, 2021 год был очень насыщенным для налогоплательщиков, так как Верховный Суд активно рассматривал налоговые споры и формировал новые подходы ко многим вопросам. А некоторые судебные решения довольно кардинально изменили жизнь налогоплательщиков.

Поскольку судебные разбирательства уже давно являются источником права в налоговых спорах, довольно трудно переоценить важность некоторых выводов Верховного Суда. Поэтому предлагаем рассмотреть ключевые позиции Верховного Суда по налоговым спорам за 2021 год.

Срок обжалования требования об уплате ЕСВ в случае подачи досудебного обжалования составляет три месяца

Верховный Суд в Постановлении от 25.02.2021 г. по делу №580/3469/19 сформировал правовой вывод, согласно которому срок, в течение которого лицо может обратиться в суд после применения порядка досудебного обжалования требования фискального органа об уплате единого взноса, составляет три месяца со дня получения плательщиком решения вышестоящего уровня органа по доходам и сборам, принятого по результатам рассмотрения соответствующей жалобы.

Таким образом, Суд отметил отступление от предыдущих выводов с аналогичной правовой позицией.

Суд применил принцип in dubio pro tributario (приоритет при наиболее благоприятном толковании нормы права), согласно которому предпочтение отдавалось процессуальному сроку (три месяца), установленному ст. 122 Кодекса административного судопроизводства Украины, а не сроку (десять дней), установленному ст. 25 Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование».

До этого Верховный Суд указывал, что налогоплательщик вправе обратиться в суд только в течение 10 календарных дней со дня получения решения вышестоящего налогового органа, принятого по итогам рассмотрения жалобы, поданной на стадии досудебного урегулирования спора.

Теперь нет необходимости спешить с подачей иска после использования процедуры досудебного обжалования, и времени на подготовку к судебному обжалованию будет достаточно.

Документальное оформление расходов на маркетинговые услуги

Документальное оформление расходов на маркетинговые услуги является достаточно проблематичным вопросом в налоговых спорах, а потому целесообразно обратить внимание на требования к первичным документам, на которые обратил внимание суд.

Верховный Суд в Постановлении от 25.03.2021 г. в деле №813/2781/17 сформировал требования к первичным документам, необходимым для признания расходов налогоплательщика на маркетинговые услуги.

Таким образом, Суд в вышеупомянутом постановлении отметил, что основным условием учета налоговых расходов на маркетинговые услуги являются:

• их документальное подтверждение;

• связь таких расходов с хозяйственной деятельностью налогоплательщика.

Для подтверждения связи расходов на маркетинговые услуги с хозяйственной деятельностью налогоплательщика необходимо подготовить:

• приказ по предприятию о необходимости проведения маркетинговых исследований с обязательным указанием времени проведения, территории, границ;

• договор на проведение маркетинговых исследований с указанием вида маркетинговых исследований, цели их проведения.

Для подтверждения фактического получения маркетинговых услуг для налогоплательщика необходимы следующие документы:

• документ, подтверждающий оказание услуг (акт приема-передачи услуг);

• отчет о маркетинговых исследованиях, который должен содержать результаты таких исследований и предоставлять рекомендации заказчику.

Суд уделяет основное внимание отчету о маркетинговых исследованиях.

Таким образом, Суд считает, что отчет о маркетинговых исследованиях должен содержать информацию, в частности о:

• анализе конкуренции между крупнейшими производителями на оптовом и розничном рынках сбыта и оценка уровня конкуренции;

• основных тенденциях развития рынка;

• динамике изменения цен;

• ассортименте продукции;

• ценовой политике;

• анализе импорта и экспорта продукции и их влияния на рынок, потенциальных потребителей и количественные показатели (емкость рынка) планируемой продажи;

• прогнозном плане продажи;

• оценке рисков;

• финансовом плане;

• анализе эффективности проекта;

• прогнозном уровне рентабельности;

• сроке окупаемости проекта;

• выводах и рекомендациях по результатам опроса.

Следовательно, налогоплательщики, получающие маркетинговые услуги, во избежание возможных рисков переквалификации налоговыми органами сделок в фиктивные, должны учитывать эту позицию Верховного Суда при документировании хозяйственных операций. Суд отмечает, что только при соблюдении вышеуказанных условий налогоплательщики имеют право отнести стоимость маркетинговых услуг к расходам.

В квитанции о приостановлении регистрации налоговой накладной информация должна быть конкретизирована и детализирована

Вопрос остановки регистрации налоговых накладных является «болезненной» темой для налогоплательщиков, поскольку, очень часто, такие меры контроля применяются к ним необоснованно.

На сторону налогоплательщиков по этому вопросу встал Верховный Суд. Суд в Постановлении от 03.06.2021 по делу №2040/7098/18 отметил, что для принятия обоснованного решения об отказе в регистрации налоговых накладных налоговый орган должен соблюдать требование ясности и неоднозначности в отношении сведений, указанных в квитанции о приостановлении регистрации налоговой накладной.

Верховный Суд подчеркивает, что соблюдение требования ясности и неоднозначности в отношении сведений, указанных в квитанции о приостановлении регистрации налоговой накладной, особенно важно с учетом специфики налогового законодательства и последствий несоблюдения налогоплательщиком требований о представлении неполного перечня документов.

Суд указывает, что несоблюдение принципа правовой определенности при приостановлении регистрации налоговой накладной приводит к неосведомленности налогоплательщика по предоставлению необходимого объема документов.

Поэтому возможность предоставления налогоплательщику необходимых документов для подтверждения правомерности формирования и представления налоговой накладной напрямую зависит от четкого определения налоговым органом конкретного вида критерия оценки риска.

Невыполнение налоговым органом законодательно установленных требований по содержанию, форме, обоснованности и мотивированности акта индивидуального действия приводит к его противоправности.

Принимая во внимание вышеизложенное, Суд отмечает, что в случае неуказания перечня документов в квитанции о приостановлении регистрации налоговой накладной, налогоплательщик находится в состоянии правовой неопределенности, что лишает его возможности предоставить необходимый пакет документов, а для налогового органа создаются предпосылки для возможного проявления негативной дискреции - принятие решения об отказе в регистрации налоговой накладной.

Судебное обжалование приказа о проведении проверки

2021 год «порадовал» налогоплательщиков позицией, что обжаловать приказ о назначении налоговой проверки невозможно.

Большая Палата Верховного Суда в Постановлении от 08.09.2021 г. по делу №816/228/17 указала, что если налоговому органу было разрешено провести проверку на основании приказа о его проведении, то данный приказ как акт индивидуального действия был реализован его применением, а потому его обжалование не является надлежащим и эффективным способом защиты права налогоплательщика, поскольку отмена приказа не может привести к восстановления нарушенного права.

Неправомерность действий налогового органа при назначении и проведении проверки не может быть предметом отдельного иска, но может быть основанием для иска о признании незаконными решений, принятых в результате такой проверки.

При этом основаниями для отмены таких решений являются не какие-либо нарушения, допущенные при назначении и проведении такой проверки, а только те, которые повлияли или объективно могли повлиять на правильность выводов контролирующего органа по результатам такой проверки и, соответственно, на обоснованность и законность решения, принятого по результатам проверки.

В Большой Палате подчеркнули, что иски об обжаловании постановлений о назначении налоговых проверок, в случае допуска должностных лиц налогового органа к их проведению, не подлежат рассмотрению в порядке какого-либо судопроизводства.

Приведенное выше мнение весьма спорно даже в кругу судей, так как существует расширенное отдельное мнение, которое не соглашается с такими выводами.

Со своей стороны, мы хотели бы отметить, что мы не совсем согласны с этой позицией Суда. Однако, учитывая, что судебная практика нестабильна и что существует расхожее особое мнение, мы видим, что для изменения правоприменительной практики налогоплательщикам не нужно сдаваться и прекращать подавать соответствующие иски.

Постановление Верховного Суда от 14.09.2021 г. по делу №820/11305/15

В этом постановлении Верховный Суд высказал два вывода, которые пригодятся налогоплательщикам в спорах о реальности хозяйственных операций.

Доказательство отсутствия реальности сделок с налогоплательщиком

Вопрос реальности осуществления хозяйственных операций, дающих право налогоплательщикам на налоговый кредит по НДС для налогоплательщиков всегда актуален, поскольку налоговые органы «классически» используют это направление для дополнительных доначислений по результатам налоговых проверок.

Поэтому по данному вопросу Верховный Суд определил критерии доказывания обстоятельств для налогового органа, которые могут свидетельствовать об отсутствии фактического характера хозяйственных операций, а именно:

• невозможность осуществления налогоплательщиком указанных сделок с учетом времени, местонахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или услуг;

• неосуществление лицом, числящимся производителем товара, предпринимательской деятельности;

• отсутствие необходимых условий для достижения налогоплательщиком результатов соответствующей предпринимательской, хозяйственной деятельности вследствие отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных фондов, складов, транспортных средств;

• учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением права на налоговый кредит или возмещение с бюджета, если данный вид деятельности также требует осуществления и учета иных хозяйственных операций;

• осуществление операций с товарно-материальными ценностями, которые не были произведены или не могли быть произведены в объеме, указанном налогоплательщиком в учетных документах.

Вышеуказанные обстоятельства в обязательном порядке должны быть подтверждены доказательствами.

Верховный Суд в очередной раз подтверждает, что если контрагент (поставщик по цепочке) не выполнил свое обязательство по уплате налога в бюджет, то это влечет за собой ответственность и негативные последствия для данного лица. Данное обстоятельство не является основанием для лишения налогоплательщика права на налоговый кредит по НДС, если последний выполнил все условия, предусмотренные законодательством.

Поэтому в спорах с налоговыми органами относительно реальности хозяйственных операций налогоплательщикам рекомендуется учитывать вышеуказанные обстоятельства, чтобы сформировать соответствующую стратегию защиты в суде.

Требования к справке, подтверждающей резидентство нерезидента для применения соглашения об избежании двойного налогообложения

Данная правовая позиция будет актуальна для налогоплательщиков, которые выплачивают доход нерезидентам и применяют конвенции об избежании двойного налогообложения. В данном судебном процессе налоговый орган обосновал доначисление налогоплательщику тем, что справка, подтверждающая, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины, не ссылается на соответствующую конвенцию об избежании двойного налогообложения, и что эта справка не соответствует требованиям ст. 103 Налогового кодекса Украины.

Однако Суд указал, что системный анализ норм указывает на то, что такая справка должна быть:

• выдана по форме, утвержденной в соответствии с законодательством соответствующей страны;

• надлежащим образом легализованы;

• переведена;

• должна содержать сведения, подтверждающие статус налогового резидента и тот факт, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор.

Следовательно, Суд подтвердил, что других требований, в том числе обязательной ссылки в справке на международно-правовой акт, положения ст. 103 Налогового кодекса Украины не содержат. Такая справка должна лишь подтверждать, что компания-контрагент налогоплательщика имеет статус налогоплательщика и является резидентом договорной страны.

Безвозмездное использование торговой марки не является доходом

Верховный Суд поставил точку в споре налогоплательщика с налоговыми органами относительно доначисления налога на прибыль в размере 4% от дохода (выручки) за счет безвозмездного использования торговыми марками.

Напомним, что в декабре 2018 года Шестой апелляционный административный суд поддержал позицию фискалов, которая заключалась в том, что поскольку владелец торговых марок при предоставлении налогоплательщику разрешения на их использование не указал размер компенсации за использование торговой марки, налогоплательщик использовал такие торговые марки в собственной хозяйственной деятельности бесплатно, в связи с чем налогоплательщик должен был включать доход (в виде роялти) за безвозмездное пользование торговых марок. Поскольку такие суммы роялти не включались плательщиком в доход, это привело к занижению налоговых обязательств по налогу на прибыль предприятий.

Таким образом в Постановлении от 22.09.2021 г. по делу №826/6155/17 Суд встал на сторону налогоплательщика и указал на необоснованное заключение налогового органа ввиду следующего:

• Национальный стандарт No 4 «Оценка прав интеллектуальной собственности», утвержденный Постановлением Кабинета Министров Украины №1185 от 03.10.2007 г. (Стандарт), который использовался налоговым органом при исчислении роялти, был принят в соответствии со ст. 9 Закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» (Закон);

• Статья 7 Закона среди случаев обязательной оценки имущества не предусматривает операций по безвозмездному предоставлению права пользования торговой маркой;

• налоговый орган не является субъектом оценочной деятельности в понимании Закона, поэтому не уполномочен оценивать права интеллектуальной собственности;

• учитывая вышеизложенное применение налоговым органом Стандарта при учете роялти является неприемлемым;

• метод роялти был применен налоговым органом некорректно: ставка роялти не определена, не проведен надлежащий анализ рынка таких объектов прав интеллектуальной собственности.

Кроме того, Суд дополнительно исследовал следующие факты:

• связан ли доход налогоплательщика непосредственно с использованием торговых марок в целях размещения на товарах, реализуемых в его магазинах;

• происходит ли уменьшение обязательств или увеличение доходов налогоплательщиков в результате использования торговых марок;

• может ли быть достоверно определена оценка доходов по сделкам по безвозмездному пользованию налогоплательщиком торговыми марками.

Данное Решение Верховного Суда является очень знаковым для налогоплательщиков, так как многие предприятия, особенно входящие в группы компаний, часто используют торговые марки бесплатно, а потому подвержены риску доначислений налоговых обязательств по налогу на прибыль предприятий налоговыми органами.

Несоблюдение требований законодательства по основаниям проведения документальной внеплановой проверки приводит к признанию проверки незаконной и не порождает правовых последствий такой проверки.

К такому выводу пришел Верховный Суд в Постановлении от 21.10.2021 г. по делу №817/1314/17.

Суд отметил, что акт проверки, исходя из положений о допустимости доказательств, не может быть признан допустимым доказательством, поскольку он был получен с нарушением установленного законом порядка.

Поэтому, по мнению Суда, налоговое уведомление-решение, принятое по результатам проверки и на основании акта проверки, который является недопустимым доказательством, не может считаться законным и подлежит отмене.

Отдельно следует отметить, что Суд установил процедурные нарушения на основании другого решения суда об отмене постановления о проведении проверки. И здесь стоит упомянуть правовую позицию Большой Палаты, в которой указано, что приказ о проведении проверки обжалованию в судебном порядке не подлежит.

С одной стороны, в случае нарушения процедуры налоговой проверки, которая устанавливается путем отмены приказа о проведении проверки в суде, налоговое уведомление-решение аннулируется в связи с недопустимостью составленного акта проверки, а с другой стороны, позицией Большой Палаты, которая запрещает налогоплательщикам обжаловать приказы о проведении проверок в суде.

Следовательно, судебная практика в 2021 году в большинстве состояла в пользу налогоплательщика, если не считать некоторые достаточно резонансные и не всегда логические выводы Верховного Суда. Надеемся, что в 2022 году суды продолжат тенденцию и будут все чаще становиться на сторону налогоплательщика, ведь следующий год также будет насыщен новыми вызовами для налогоплательщиков и налоговых адвокатов.

Дмитрий Кулик, адвокат, руководитель практики налогообложения и споров Legal House

Богдан Багнюк, адвокат, юрист практики налогообложения и споров Legal House