К сожалению, война в Украине ежедневно приносит множество потерь и заставляет приспосабливаться к новой реальности. Частичная оккупация внесла свои коррективы и в бизнес-деятельность.
Так, многие предприятия столкнулись с ситуацией, когда часть активов осталась на временно оккупированной территории. Соответственн,о у бизнеса возникают вопросы: что делать с такими активами?
Следует отметить, что война в Украине началась еще в 2014 году, и с тех пор мы имеем оккупированные территории и, соответственно, комментарии и позицию государственных органов относительно активов на таких территориях.
Ответы на такие непростые вопросы мы рассмотрим с точки зрения стандартов учета и официальной позиции контролирующих органов, и вместе с тем попытаемся найти оптимальный подход к бухгалтерскому и налоговому учету находящихся в оккупации активов.
Вариант 1. Учитываем позицию государственных органов
Бухгалтерский учет
В целом государственные органы в лице как Министерства финансов Украины, так и Государственной налоговой службы определяют обязательным условием списания имущества наличие результатов инвентаризации с надлежащим документальным оформлением (инвентаризационные описания/акты инвентаризации, протоколы инвентаризационной комиссии и т.п.).
Еще во время действия АТО Министерство финансов Украины выдало разъяснительные письма №31-11420-08-10/558 от 12.01.2015г. и №31-11420-08-10/1373 от 19.01.2015г., и определило, что списание поврежденного/утерянного имущества, которое находится на оккупированной территории, возможно только после восстановления физического доступа к таким активам и проведения инвентаризации.
ГНС отмечала, что инвентаризацию имущества, находящегося на временно оккупированной территории Украины, необходимо осуществлять только после получения владельцем фактического доступа (безопасного и беспрепятственного) к таким активам. При этом, предприятие имеет право отразить списание активов только после проведенной должным образом инвентаризации (см. письмо ГНСУ от 12.10.2021 № 3827/ИПК/99-00-21-03-02-06).
Аналогичной позиции придерживается ГНС и в письме №3781/7/99-00-04-01-03-07 от 05.05.2022г., выданном уже с учетом форс-мажорных обстоятельств, связанных с введением военного положения в Украине.
Подходы государственных органов полностью согласуются с требованиями Положения об инвентаризации активов и обязательств, утвержденного приказом Министерства финансов Украины №879 от 02.09.2014г. (далее - Положение №879) которым предусмотрена обязанность провести инвентаризацию по состоянию на 01 число месяца, следующего за месяцем, в котором исчезли препятствия для доступа к активам, первичным документам и регистрам бухгалтерского учета, и отразить результаты инвентаризации в бухгалтерском учете соответствующего отчетного периода.
В годовой финансовой отчетности информация об активах, к которым невозможно обеспечить безопасный и беспрепятственный доступ, отражается по данным бухгалтерского учета (п.12 Порядка представления финансовой отчетности, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины №419 от 28.02.2000г.).
То есть, исходя из позиции Министерства финансов Украины и ГНС, активы должны учитываться на балансе предприятия до проведения инвентаризации.
При этом следует отметить, что такая позиция в определенной степени не отвечает требованиям Международных стандартов финансовой отчетности и Национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета. Некоторые специалисты обоснованно отмечают, что отсутствие доступа к основным средствам, которые находятся на оккупированных территориях, является потерей контроля.
По учетным стандартам активами есть ресурсы, контролируемые предприятием. При этом контроль над экономическим ресурсом обычно возникает из способности обеспечивать реализацию законных прав.
Руководствуясь этим, специалисты по учету и налогообложению рекомендуют оценивать, сохраняется ли у предприятия контроль над такими основными средствами и, при его отсутствии, рекомендуют их списывать с баланса.
Для того чтобы не идти на конфронтацию с контролирующими органами и не списывать такие основные средства вопреки требованиям Положения №879, мы рекомендуем следующее.
Предприятие должно оценить негативное влияние форс-мажорных обстоятельств и признать суммы потерь от уменьшения полезности объектов основных средств в соответствии со стандартами, по которым ведется учет предприятием, а именно:
Международный стандарт бухгалтерского учета 36 «Уменьшение полезности активов»
Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета 28 "Уменьшение полезности активов", утвержденного приказом Министерства финансов Украины №817 от 24.12.2004г.
Соответственно, такие основные средства не будут списываться с баланса, а будут отражаться по нулевой стоимости. Таким образом, бухгалтерская и налоговая амортизация не будет начисляться. О таких основных средствах дополнительно нужно раскрыть информацию в примечаниях, как об условных активах.
Что касается товаров, то предприятия для обеспечения достоверных данных в финансовой отчетности могут создать под такие товары резерв для обесценивания и отражать в финансовой отчетности такие товары свернуто с резервом.
Следовательно, предприятие обеспечит выполнение рекомендаций государственных органов и норм Положения №879, а также избежит завышения своих активов в финансовой отчетности, что может быть предметом споров с аудиторами.
В дальнейшем, когда будет восстановлен доступ к основным средствам, предприятие может провести инвентаризацию и:
провести восстановление полезности таких основных средств или их списание (если они потеряны)
откорректировать резерв под обесценивание или списать товар через такой резерв.
А вы уверены в due dilligence процедурах вашего бизнеса? Полноту информации обеспечит решение LIGA360. Досье на 6,8 млн компаний, проверка международных санкционных списков, поиск токсичных связей с рф и рб. Закажите LIGA360 сегодня и обеспечьте топ-команду инструментами для принятия решений.
Налоговые последствия
НДС. Поскольку основные средства и запасы не списываются, НДС отсутствует.
Налог на прибыль. В бухгалтерском учете амортизация не будет начисляться, соответственно и в налоговом тоже.
Такой подход будет соответствовать позиции ГНС, что основные средства, к которым нет доступа из-за их пребывания на оккупированной территории и которые, соответственно, не используются налогоплательщиком в хозяйственной деятельности, не подлежат амортизации в налоговом учете.
При этом Налоговый кодекс предусматривает применение увеличивающей налоговой разницы на сумму потерь от уменьшения полезности основных средств, включенных в расходы отчетного периода в соответствии с учетными стандартами (п.138.1 ст.138 Налогового кодекса Украины №2755-VI от 02.12.2010г. (далее - НКУ)).
Если в дальнейшем предприятием будет восстановлена полезность основных средств, то благодаря нормам п.138.2 ст.138 НКУ можно уменьшить финрезультат до налогообложения на сумму выгод от восстановления (в пределах потерь, которые были признаны от уменьшения полезности).
В случае же если основные средства будут ликвидированы, то предприятие сможет уменьшить свой финрезультат до налогообложения на остаточную стоимость, сложившуюся по данным налогового учета (п.138.2 ст.138 НКУ).
Что касается создания резерва под обесценивание запасов, то в данном случае не следует забывать о налоговых разницах, связанных с созданием, использованием и корректировкой резервов и обеспечений (п.139.1 ст.139 НКУ).
Вариант 2. Списание основных средств
Бухгалтерский учет
Как отмечалось ранее, в отсутствие контроля над основными средствами, они теряют статус актива.
При этом финансовая отчетность должна достоверно представлять финансовое состояние, финансовые результаты деятельности и денежные потоки предприятия.
А достоверное представление требует правдивого представления влияния операций, других событий и условий в соответствии с определениями и критериями признания для активов, обязательств, доходов и расходов. Исходя из указанного, при потере контроля правильно списание с баланса основных средств, находящихся на оккупированной территории.
Такой учетный подход (при условии, что действительно у предприятия отсутствует контроль над такими активами) полностью соответствует МСФО и НП(С)БУ, однако будет противоречить позициям государственных органов и Положению №879.
Налоговые последствия
НДС. Для целей налогообложения НДС ликвидация основных средств по собственному решению является снабжением товаров (пп.14.1.191 п.14.1 ст.14 и п.189.9 ст.189 НКУ).
Нормы п.189.9 ст.189 НКУ указывают на то, что в случае ликвидации основных средств:
в связи с их уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы,
в других случаях ликвидации без согласия плательщика,
налоговые обязательства по НДС не подлежат начислению, если факт уничтожения или разрушения документально подтвержден в соответствии с законодательством.
Такими документами, по мнению ГНС, могут быть, в частности:
акт о пожаре от Государственной службы Украины по чрезвычайным ситуациям Украины;
выписка из Единого реестра досудебных расследований, удостоверяющая факт регистрации сведений об уголовном правонарушении (в случае похищения основных средств);
другие документы, которые в соответствии с законодательством подтверждают факт уничтожения, разрушения, похищения основных средств.
Списывая основные средства до момента восстановления физического доступа к ним, предприятие не сможет получить таких документов, а значит, при таком списании придется начислять налоговые обязательства по НДС исходя, по меньшей мере, из остаточной стоимости таких основных средств (п.189.9 ст.189 НКУ).
Что касается запасов, то к их списанию используются схожие подходы, как и для основных средств. Так, согласно п.32 прим.1 подразд.2 разд.XX НКУ товары, уничтоженные (потерянные) в результате действия обстоятельств непреодолимой силы в период действия военного, чрезвычайного положения, не считаются использованными не в хозяйственной или не облагаемой налогом деятельности. В соответствии с такими товарами не следует начислять компенсирующие обязательства по НДС согласно п.198.5 ст.198 НКУ. Однако для такого неначисления ГНС хочет видеть документальное подтверждение факта уничтожения (потери).
Налог на прибыль. Существенных нюансов в данном случае нет. Предприятие корректирует финансовый результат к налогообложению на остаточную балансовую стоимость основных средств, сложившуюся в налоговом и бухгалтерском учете (п.138.1 и п.138.2 ст.138 НКУ).
Относительно запасов - налоговые разницы отсутствуют.
Вариант 3. Учет основных средств в обычном порядке
Бухгалтерский учет
Право собственности и другие права на имущество, в том числе на недвижимое имущество, находящееся на временно оккупированной территории, сохраняется за предприятиями, которые приобрели его в соответствии с законами Украины (ч. 4 ст. 11 Закона «Об обеспечении прав и свобод граждан и правовой режим на временно оккупированной территории Украины №1207-VII от 15.04.2014г.).
Опираясь на наличие юридических прав на объекты основных средств или по другим обстоятельствам, свидетельствующих о наличии контроля, предприятие может придерживаться мнения, что у него есть контроль над такими основными средствами, даже несмотря на временное отсутствие физического доступа к ним.
Поскольку находящиеся на оккупированной территории основные средства не выводятся из эксплуатации, основания для прекращения начисления бухгалтерской амортизации отсутствуют как по правилам национальных стандартов бухгалтерского учета, так и по международным стандартам финансовой отчетности.
Такой учетный подход не будет противоречить позиции государственных органов, однако с большой вероятностью не будет поддержан аудиторами, которые будут настаивать на завышении активов в отчетности.
Налоговые последствия
НДС. Поскольку основные средства и запасы не списываются, НДС отсутствует.
Налог на прибыль. ГНС придерживается позиции, что основные средства, которые не используются в хозяйственной деятельности, являются нехозяйственными, а значит - и непроизводственными, и не подлежат «налоговой» амортизации согласно пп.138.3.2 п.138.3 ст.138 НКУ. Однако мы не соглашаемся с таким подходом ДПС исходя из такого.
В налоговом учете не амортизируют только расходы на приобретение/самостоятельное изготовление непроизводственных основных средств, то есть тех активов, которые не предназначены для использования в хозяйственной деятельности (пп.138.3.2 п.138.3 ст.138 НКУ). Объекты основных средств, которые расположены на оккупированной территории и временно простаивают по этой причине, не потеряли от своего производственного хозяйственного назначения.
Другим аргументом, который приводит ГНС против начисления амортизации при неиспользовании основных средств, это отсутствие срока полезного использования (например, ИПК ГНС №2259/6/99-00-07-02-02-06/ИПК от 01.06.2020г., № 2465/6/99-00-05-05-02-06/ИПК от 17.06.2020г.).
При этом контролирующий орган отождествил временное отсутствие «использования» с отсутствием «полезного использования». Поэтому, основываясь на определении «амортизация», контролирующий орган заключил, что поскольку отсутствует срок полезного использования, то и не может быть систематического распределения стоимости в течение такого срока.
Однако в учетных стандартах под сроком полезного использования понимается период, в течение которого ожидается, что актив будет пригоден для использования предприятием, а не собственно период фактического использования объекта.
Таким образом, мы склоняемся к тому, что, несмотря на временное неиспользование основных средств в связи с их пребыванием на оккупированных территориях, если такие основные средства не списаны и амортизируются в бухгалтерском учете, то они должны амортизироваться и в налоговом.
ВЫВОДЫ:
Мы считаем, что применение варианта 1 является более компромиссным подходом. В месяце потери предприятием доступа к основным средствам целесообразно провести уменьшение их полезности и прекратить начислять амортизацию как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, а в отношении запасов - создать резерв под обесценение. В дальнейшем, как рекомендует Министерство финансов Украины, после восстановления физического доступа провести инвентаризацию в порядке, предусмотренном Положением №879, и при необходимости списать основные средства и запасы. При таком варианте предприятие будет иметь физический доступ к активам, и в случае их разрушения/уничтожения/потери в результате боевых действий будет иметь возможность оформить соответствующие документы для неначисления НДС.
Вариант 2 предусматривает необходимость действовать вопреки позиции Министерства финансов Украины. Кроме того, он влечет последствия НДС, поскольку без восстановления доступа к основным средствам предприятие не сможет получить официального подтверждения факта их уничтожения.
Вариант 3 является наиболее «радикальным» по отношению к позиции ГНС относительно налоговых последствий и требует отстаивания своей позиции. Кроме того, он требует определенных доказательств наличия контроля над основными средствами для целей учета.
Бачило Вячеслав, партнер практики консалтинга группы компаний MGI PSP Audit
Одринская Оксана, консультант по налогам и сборам группы компаний MGI PSP Audit
Где руководителю найти информацию о законодательных инициативах и их влиянии на бизнес? Графические связи в LIGA360:Руководитель - это инновационный инструмент для анализа правового поля, который показывает все связанные документы в визуальной форме. Находи важнейшие нововведения и аналитику к ним в два клика, заказав LIGA360:Руководитель.
