Выход из ловушки фиктивности: попытка вторая. Последняя ли?

Проблема подтверждения данных налогового учета налогоплательщиков по операциям с контрагентами, имеющими признаки фиктивности, установленные в рамках уголовного производства, в частности по статье 205 УКУ, приобрела особый резонанс после того, как конце 2015 года тогдашний Верховный Суд Украины решил, что сама по себе фиктивность контрагента влечет невозможность учесть расходы и налоговый кредит по таким операциям.

В постановлениях от 1 декабря 2015 года № 21-1661а15 , от 26 января 2016 года в деле № 21-4781а15, от 22 марта 2016 года по делу № 21-170а16 и других была сформулирована правовая позиция о том, что статус фиктивного предприятия несовместим с легальной предпринимательской деятельностью даже при формальном ее подтверждении первичными документами. При этом первичные документы, выписанные контрагентом, фиктивность хозяйственной деятельности которого установлена приговором суда, не могут считаться надлежаще оформленными и подписанными уполномоченными лицами отчетными документами, удостоверяющими факт приобретения товаров, работ или услуг

Абсурдный формализм данной позиции приводил к тому, что даже добросовестные налогоплательщики, которые не получали налоговой выгоды от взаимодействия с фиктивными предприятиями, вынуждены были платить налоги вместо своих контрагентов. Яркий пример - ситуация с поставками газа двум тысячам субъектов хозяйствования группой предприятий ВЕТЕК. Через бескомпромиссные выводы Верховного Суда Украины, унаследованные новообразованным Верховным Судом, большинство налогоплательщиков не смогли воспользоваться в суде своей непричастностью к налоговым махинациям лиц, которые контролировали структуры группы ВЕТЕК (см., в частности, постановление КАС ВС от 2.12.19 по делу № 804/729/17 и т.д.). Фактически бремя вины посторонних лиц было возложено на добросовестных налогоплательщиков, которые фактически приобрели по рыночной цене и потребили природный газ и при всей должной осмотрительности и добросовестности не имели объективной возможности предотвратить нарушение налогового законодательства своими контрагентами.

Вернуться в рамки закона. Попытка первая - неудачная

Стоит признать, что КАС ВС пытался найти выход из непростой ситуации, осуществив в свое время попытку передать проблемный вопрос на решение Большой Палаты Верховного Суда по мотивам наличия исключительной правовой проблемы.

В то же время, определением от 26.03.18 по делу № 826/19939/16 Большая Палата Верховного Суда не установила наличие исключительной правовой проблемы по аналогичному делу и не решилась сформулировать собственные выводы.

Несмотря на это, в практике КАС ВС можно встретить немало судебных решений, в которых суд де-факто не вполне учитывал выводы бывшего Верховного Суда Украины. Например, в постановлении от 20.03.20 по делу № 520/399/19 по иску Общества с ограниченной ответственностью «АТАКА» к Главному управлению ГФС в Харьковской области об отмене налоговых уведомлений-решений КАС ВС отметил, что "факт наличия приговора, принятого на основании соглашения в уголовном производстве, действительно не дает оснований для автоматического выводов о нереальности хозяйственных операций, однако подлежит учету в совокупности с исследованием всех составляющих хозяйственных операций».

Судом апелляционной инстанции установлено, что приговор в отношении должностного лица контрагента истца ООО «Ивамар Трейд» не содержит каких-либо ссылок на операции с ООО «АТАКА».

При этом, данный приговор содержит информацию о причастности обвиняемого к финансово-хозяйственным операциям предприятия контрагента истца, а предприятие создано для прикрытия другой незаконной деятельности, однако, указанное никоим образом не свидетельствует, что операции между истцом и ООО «Ивамар Трейд» были не реальными (безналичными) и что со стороны истца по данной сделке действия осуществлены недобросовестно и он был осведомлен об обстоятельствах установленных приговором.

Однако подобные судебные решения оставались исключением на фоне других, которые выносились в подобных обстоятельствах не в пользу налогоплательщиков.

Даже исключение из Уголовного кодекса Украины статьи 205 не изменило ситуацию с правовой оценкой административными судами первичных документов, составленных от имени субъектов хозяйствования с дефектами правового статуса.

Правоохранительные органы адаптировались к законодательным изменениям и вместо прежней статьи 205 "Фиктивное предпринимательство" начали активно применять статью 205-1 УКУ "Подделка документов, представляемых для проведения государственной регистрации юридического лица и физических лиц-предпринимателей". В рамках соответствующих уголовных производств у должностных лиц субъектов хозяйствования отбирались объяснения по непричастности таких лиц к фактическому ведению хозяйственной деятельности и о создании юридических лиц для достижения противоправной цели "минимизации налогов предприятиями реального сектора экономики".

Материалы таких уголовных производств применялись судами в качестве доказательств непринадлежности первичных документов, составленных от имени субъектов хозяйствования, основанных с нарушениями. И это притом, что декриминализация фиктивного предпринимательства должна была указывать на невозможность выводов о "статусе фиктивного предприятия, несовместимого с легальной хозяйственной деятельностью", который являлся основой правовой позиции Верховного Суда Украины.

И вот наконец, осознавая полную несправедливость и недостаточное законодательное обоснование позиции бывшего Верховного Суда Украины, КАС ВС прибегнул ко второй попытке исправить ситуацию.

Надежда не умирает, или Попытка вторая

Определением КАС ВС от 28.04.21 по делу № 160/3364/19 по иску ООО "АТБ-маркет" к Офису крупных налогоплательщиков указанное дело было передано на рассмотрение Большой Палаты ВС, но уже одновременно по двум мотивам:

1) коллегия судей КАС ВС сочла необходимым отступить от выводов Верховного Суда Украины, что статус фиктивного, нелегального предприятия несовместим с легальной предпринимательской деятельностью и хозяйственные операции таких предприятий не могут быть легализованы даже при формальном подтверждении документами бухгалтерского учета, а также сам факт того, что на момент рассмотрения дела в отношении должностных лиц контрагентов не было вынесено приговоров, не может опровергать достоверность их объяснений относительно характера заключенных соглашений и фактического осуществления операций по этим сделкам;

2) по убеждению коллегии судей, это дело содержит исключительную правовую проблему, а поэтому имеются правовые основания передать его на рассмотрение Большой Палаты Верховного Суда с целью формирования единой правоприменительной практики.

Хотя решение КАС ВС от 28.04.21, является, по нашему мнению, одним из лучших судебных решений за всю историю административной юстиции Украины, позволим себе некоторые размышления, призванных усилить аргументацию этого постановления.

Прежде всего, бывший Верховный Суд Украины допустил неправильное применение норм материального права при правовой оценке последствий осуществления налогоплательщиками операций с контрагентами, которые содержат признаки фиктивности.

Что не так с позицией бывшего ВСУ?

Во-первых, ВСУ применил к спорным правоотношениям нормы статьи 205 Уголовного кодекса Украины, которая имеет другой предмет регулирования и не распространяется на налоговые правоотношения. Ведь согласно статье 5 Налогового кодекса Украины налоговые правоотношения регулируются исключительно нормами Налогового кодекса Украины. Значит, бывшая статья 205 УК не может сама собой создавать правовые последствия для налоговых правоотношений без одновременного применения норм налогового законодательства.

В соответствии с изложенным, факт наличия приговора по статье 205 УКУ, как, собственно, и наличие приговора по любым другим уголовным статьям, не может влиять на правовую квалификацию налоговых правоотношений. Действительно, с учетом требований статьи 78 КАС Украины для административного суда являются обязательными определенные обстоятельства, установленные в приговоре. Однако правовая оценка этих обстоятельств обязательной для административного суда не является, о чем прямо свидетельствует часть 7 статьи 78 КАС Украины.

Во-вторых, бывший Верховный Суд Украины сделал выводы о наличии "статуса фиктивного предприятия" без ссылок на действующие нормы материального права. Напомним, что статус в юридическом смысле - это определенный набор прав и обязанностей определенного субъекта. В то же время, ни один нормативно-правовой акт в Украине никогда не содержал ни одного упоминания о статусе фиктивного предприятия, равно как и перечня его прав или обязанностей. Поэтому формулировка "статус фиктивного предприятия, несовместим с легальной хозяйственной деятельностью" - полная выдумка ВСУ.

Зато единственное упоминание о субъектах хозяйствования с признаками фиктивности содержится в статье 55-1 Хозяйственного кодекса Украины. В то же время, единственным правовым следствием наличия таких признаков является необходимость ликвидации соответствующего предприятия.

Причем законодательство не содержит никаких специальных процедур по ликвидации таких субъектов по сравнению с обычными - применяются и выявление кредиторов, и ликвидационный баланс. Это полностью противоречит выводам ВСУ о том, что деятельность фиктивного предприятия не порождает никаких правовых последствий, ведь выявления кредиторов автоматически означает, что даже фиктивный субъект хозяйствования имеет правоспособность и может приобретать права и обязанности. Иное толкование этой нормы лишает какого бы то ни было правового значения процедуру выявления кредиторов.

Более того, одним из признаков фиктивности законодатель признает осуществления таким субъектом финансово-хозяйственной деятельности без ведома учредителей и назначенных в установленном порядке руководителей. Из содержания этой нормы прямо следует, что фиктивный субъект хозяйствования может осуществлять определенную деятельность, причем от его имени могут действовать совсем не те лица, легально уполномочены, что, впрочем, не влияет на возможность приобретения прав и обязанностей - ведь и в этом случае такой субъект должен пройти обычную процедуру ликвидации с выявлением кредиторов.

В то же время, на норму статьи 55-1 Хозяйственного кодекса Украины ВСУ в своих выводах не ссылается.

В-третьих, формулируя выводы о том, что документы, составленные от имени фиктивного субъекта хозяйствования, не являются первичными документами, ВСУ оставил без внимания нормы статей 44 Налогового кодекса Украины, а также статьи 9 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине", которые должны быть применены к спорным отношениям.

Статья 44 НКУ устанавливает, что данные налогового учета должны обязательно быть подтверждены первичными документами. В свою очередь, требования к первичным документам определены Законом Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине".

Нормы статьи 9 действующего Закона содержат требования к реквизитам первичных документов, в том числе к лицам, которые должны их подписывать. И эти нормы имеют существенные отличия от норм гражданского законодательства, регулирующих полномочия лиц на совершение сделок или совершение иных юридических действий от имени юридических лиц.

Если для гражданского законодательства и действительности сделок решающим фактором является наличие полномочий на то, чтобы действовать от имени юридического лица, то для целей бухгалтерской отчетности ключевым является участие лица в осуществлении хозяйственной операции. Первичный документ согласно части 2 статьи 9 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" должен содержать личную подпись или другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозяйственной деятельности. Следовательно, указанная норма акцентирует внимание именно на фактическом участии соответствующего лица в совершении сделки, а не на его гражданско-правовых полномочиях.

Соответственно, если от имени налогоплательщика действует лицо, которое не имеет на это гражданско-правовых полномочий, это не лишает правового значения первичные документы, выданные от имени определенного лица - главное, чтобы происходило фактическое движение активов, что является основным признаком хозяйственной операции в соответствии со статьей 1 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине".

При этом важно учитывать фактическую возможность налогоплательщика осознавать тот факт, что от имени задекларированного в первичных документах предприятия действуют неуполномоченные субъекты. Должны присутствовать доказательства того, что разумными мерами добросовестный налогоплательщик мог проверить правдивость соответствующих документов, а также имел достаточные основания, действуя с должной осмотрительностью, для обоснованных сомнений в достоверности предоставленных другими лицами первичных документов. Другое толкование норм налогового законодательства фактически перекладывает обязанность осуществления налогового контроля на самих налогоплательщиков.

Всего этого правовые выводы ВСУ не учитывают.

Итак, выводы ВСУ - ошибочная правовая позиция, от которой можно и нужно отступить.

Справедливое правоприменение не повредит бюджету

Очень важно понимать, что отступление от псевдоправовой позиции бывшего ВСУ на практике никак не помешает налоговикам разрушать незаконные схемы уклонения от налогообложения, которые строятся с использованием фиктивных субъектов хозяйствования.

Фискалы не лишены полномочий и даже больше - обязаны искать доказательства фактической недостоверности данных, внесенных в первичные документы. Когда налоговикам нужно - они умеют это делать.

В практике административных судов немало судебных решений, которыми налогоплательщику было отказано в иске даже в случаях, когда никакие приговори по уголовным делам не предоставлялись, но при этом были предоставлены доказательства того, что задекларированные хозяйственные операции фактически не происходили - например, из-за того, что отсутствуют доказательства перемещения активов на большие расстояния, отсутствуют необходимые ресурсы, за счет которых можно было осуществить соответствующие операции и тому подобное. Все подобные обстоятельства должны устанавливаться судами при рассмотрении соответствующей категории споров, для чего административные суды имеют необходимые инструменты, вплоть до вызова свидетелей.

О чем на самом деле говорит закон?

На наш взгляд, правильная правовая позиция в указанной категории споров, исходя из действующего нормативно-правового регулирования, должна заключаться в том, что:

1) любой документ, выданный от имени любого налогоплательщика, не лишен соответствующего статуса на момент составления такого документа, имеет силу первичного документа и в соответствии со статьей 44 НКУ, а также со статьями 1, 4 и 9 ЗУ "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" подтверждает данные налогового учета такого налогоплательщика и / или его контрагентов в том случае, если этот документ: содержит достоверные данные о фактически осуществленной хозяйственной операции и отражает ее экономическую сущность; содержит личную подпись или другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозяйственной операции; во время его составления и использования в налоговом учете налогоплательщик, действовавший разумно, добросовестно и с должной осмотрительностью, не имел достаточных оснований для сомнения в достоверности данных, внесенных в соответствующий документ своим контрагентом, в том числе относительно данных о возможных дефектах правового статуса такого контрагента, а также относительно подписи и других средствах идентификации представителей контрагента, участвовавших в хозяйственной операции. При этом суды должны учитывать, что в соответствии со статьей 9 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" лицо, которое фактически участвовало в осуществлении хозяйственной операции, не всегда является тем лицом, которое уполномоченное действовать от имени налогоплательщика уставными и другими документами;

2) указанные обстоятельства подлежат установлению судами при рассмотрении соответствующих споров по существу на основании всех надлежащих и допустимых доказательств, причем ни одно из доказательств не имеет заранее установленной силы, в том числе любые данные, полученные в рамках уголовных производств. Эти данные подлежат тщательной проверке непосредственно судом, рассматривающим дело, в силу официальности выяснения обстоятельств дела, а также если налогоплательщик обоснованно опровергает достоверность соответствующих данных;

3) наличие приговоров и других судебных решений по уголовным делам должна оцениваться судами в соответствии с требованиями частей 6 и 7 статьи 78 КАС Украины, согласно которым приговор суда в уголовном производстве, постановление о закрытии уголовного производства и освобождение лица от уголовной ответственности или постановление суда в делу об административном правонарушении, вступившие в законную силу, являются обязательными для административного суда, рассматривающего дело о правовых последствиях действий или бездействия лица, в отношении которого вынесен приговор, решение или постановление суда, только в вопросе, имели ли место эти действия (бездействие) и совершены ли они данным лицом. При этом правовая оценка, предоставленная судом определенному факту при рассмотрении другого дела, не является обязательной для суда.

Исходя из изложенного, административные суды при рассмотрении дел, связанных с подтверждением данных налогового учета по операциям с контрагентами, деяния которых были предметом рассмотрения в уголовных и других делах, должны воспринимать как обязательные лишь те обстоятельства, которые непосредственно отражены в соответствующих судебных ­ешениях при полной идентификации в таких решениях всех участников спорных операций и их должностных лиц. Остальные спорные обстоятельства должны устанавливаться непосредственно административным судом, рассматривающим соответствующее дело.

Шанс: потерять нельзя воспользоваться

Насколько реалистичным является то, что именно такой будет позиция Большой Палаты ВС, покажет время.

Однако, наконец в Большой Палате ВС появилась возможность продемонстрировать обществу, кто будет делать окончательный вывод о том, правильно ли уплачивались налоги - суды или налоговики? Что же, интересно, чего стоит судебная власть в Украине...

Александр Нечитайло, адвокат, Адвокатское объединение «ЛНМ»

Антон Поляничко, адвокат, Адвокатское объединение «ЛНМ»

Ярослав Романчук, адвокат, Юридическая группа EUCON