Вихід із пастки фіктивності: спроба друга. Чи остання?

Проблема підтвердження даних податкового обліку платників податків за операціями із контрагентами, що мають ознаки фіктивності, встановлені в межах кримінальних проваджень, зокрема за статтею 205 ККУ, набула особливого резонансу після того, як наприкінці 2015 року тодішній Верховний Суд України вирішив, що сама собою фіктивність контрагента тягне неможливість врахувати витрати та податковий кредит за такими операціями.

У постановах від 01 грудня 2015 року № 21-1661а15, від 26 січня 2016 року у справі № 21-4781а15, від 22 березня 2016 року у справі № 21-170а16 та інших було сформульовано правову позицію про те, що статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального її підтвердження первинними документами. При цьому первинні документи, які виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг.

Абсурдний формалізм цієї позиції призводив до того, що навіть сумлінні платники податків, які не отримували податкової вигоди від взаємодії з фіктивними підприємствами, змушені були сплачувати податки замість своїх контрагентів. Яскравий приклад - ситуація з постачанням газу двом тисячам суб'єктів господарювання групою підприємств ВЕТЕК. Через безкомпромісні висновки Верховного Суду України, успадковані новоствореним Верховним Судом, більшість платників податків не змогли скористатися в суді своєю непричетністю до податкових оборудок осіб, що контролювали структури групи ВЕТЕК (дивись, зокрема, постанову КАС ВС від 2.12.19 у справі № 804/729/17 тощо). Фактично тягар провини сторонніх осіб було покладено на сумлінних платників податків, які фактично придбали за ринковою ціною і спожили природний газ та за всієї можливої обачності і добросовісності не мали об'єктивної змоги запобігти порушенню податкового законодавства своїми контрагентами.

Повернутися в межі закону. Спроба перша - невдала

Варто визнати, що КАС ВС намагався знайти вихід із непростої ситуації, здійснивши свого часу спробу передати проблемне питання на розв'язання Великої Палати Верховного Суду з мотивів наявності виключної правової проблеми.

Водночас, ухвалою від 26.03.18 у справі № 826/19939/16 Велика Палата Верховного Суду не встановила наявності виключної правової проблеми в аналогічній справі і не наважилася сформулювати власні висновки.

Не зважаючи на це, у практиці КАС ВС можна побачити чимало судових рішень, у яких суд де-факто не цілком ураховував висновки колишнього Верховного Суду України. Наприклад, у постанові від 20.03.20 у справі № 520/399/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АТАКА» до Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень КАС ВС зазначив, що: "факт наявності вироку, ухваленого на підставі угоди у кримінальному провадженні, дійсно не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, проте підлягає врахуванню у сукупності із дослідженням усіх складових господарських операцій.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що вирок щодо посадової особи контрагента позивача ТОВ «Івамар Трейд» не містить будь яких посилань на операції з ТОВ «АТАКА».

При цьому, даний вирок містить інформацію про причетність обвинуваченої особи до фінансово - господарських операцій підприємства контрагента позивача, а підприємство створене для прикриття іншої незаконної діяльності, однак, наведене жодним чином не свідчить, що операції між позивачем та ТОВ «Івамар Трейд» були не реальними (безготівковими) і що з боку позивача по даній угоді дії вчинились не добросовісно та він був обізнаний про обставини встановлені вироком."

Проте подібні судові рішення залишалися винятком на тлі інших, що виносилися за подібних обставин не на користь платників податків.

Навіть вилучення з Кримінального кодексу України статті 205 не змінило ситуацію із правовою оцінкою адміністративними судами первинних документів, складених від імені суб'єктів господарювання з дефектами правового статусу.

Правоохоронні органи адаптувалися до законодавчих змін і замість колишньої статті 205 "Фіктивне підприємництво" почали активніше застосовувати статтю 205-1 ККУ "Підроблення документів, які подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи та фізичних осіб-підприємців". В межах відповідних кримінальних проваджень у посадових осіб суб'єктів господарювання відбиралися пояснення щодо непричетності таких осіб до фактичного ведення господарської діяльності і про створення юридичних осіб задля досягнення протиправної мети "мінімізації податків підприємствами реального сектору економіки".

Матеріали таких кримінальних проваджень застосовувалися судами як докази неналежності первинних документів, складених від імені суб'єктів господарювання, заснованих із порушеннями. І це притому, що декриміналізація фіктивного підприємництва мала би вказувати на неможливість висновків про "статус фіктивного підприємства, несумісний з легальною господарською діяльністю", покладений до цього в основу правової позиції Верховного Суду України.

І от нарешті, усвідомлюючи цілковиту несправедливість і недостатнє законодавче обґрунтування позиції колишнього Верховного Суду України, КАС ВС вдався до другої спроби виправити ситуацію.

Надія не вмирає, або Спроба друга

Ухвалою КАС ВС від 28.04.21 у справі № 160/3364/19 за позовом ТОВ "АТБ-маркет" до Офісу ВПП зазначену справу було передано на розгляд Великої Палати ВС, але вже одночасно з двох мотивів:

1) колегія суддів КАС ВС визнала за необхідне відступити від висновків Верховного Суду України, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю та господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, а також що сам факт того, що на момент розгляду справи щодо посадових осіб контрагентів не було винесено вироків, не може спростовувати достовірність їхніх пояснень щодо характеру укладених угод і фактичного здійснення операцій за цими угодами;

2) на переконання колегії суддів, ця справа містить виключну правову проблему, а тому наявні правові підстави передати її на розгляд Великої Палати Верховного Суду з метою формування єдиної правозастосовчої практики.

Хоча ухвала КАС ВС від 28.04.21, є на нашу думку, одним із найкращих судових рішень за всю історію адміністративної юстиції України, дозволимо собі кілька роздумів, покликаних посилити аргументацію цієї ухвали.

Насамперед, колишній Верховний Суд України допустив неправильне застосування норм матеріального права під час правової оцінки наслідків здійснення платниками податків операцій з контрагентами, що місять ознаки фіктивності.

Що не так із позицією колишнього ВСУ?

По-перше, ВСУ застосував до спірних правовідносин норму статті 205 Кримінального кодексу України, яка має іншй предмет регулювання і не поширюється на податкові правовідносини. Адже відповідно до статті 5 Податкового кодексу України податкові правовідносини регулюються виключно нормами Податкового кодексу України. Отже, колишня стаття 205 ККУ не може сама собою створювати правові наслідки для податкових правовідносин без одночасного застосування норм податкового законодавства.

Відповідно до викладеного, факт наявності вироку за статтею 205 ККУ, як, власне, і наявність вироку за будь-якими іншими кримінальними статтями, не може впливати на правову кваліфікацію податкових правовідносин. Дійсно, з урахуванням вимог статті 78 КАС України для адміністративного суду є обов'язковими певні обставини, що встановлені у вироку. Проте правова оцінка цих обставин обов'язковою для адміністративного суду не є, про що прямо свідчить частина 7 статті 78 КАС України.

По-друге, колишній Верховний Суд України зробив висновки про наявність "статусу фіктивного підприємства" без жодних посилань на чинні норми матеріального права. Нагадаємо, що статус у юридичному розумінні - це певний набір прав та обов'язків певного суб'єкта. Водночас, жоден нормативно-правовий акт в Україні ніколи не містив ані згадки про статус фіктивного підприємства, ані переліку його прав чи обов'язків. Тож формулювання "статус фіктивного підприємства, несумісний з легальною господарською діяльністю"- цілковита вигадка ВСУ.

Натомість єдина згадка про суб'єктів господарювання з ознаками фіктивності міститься у статті 55-1 Господарського кодексу України. Водночас, єдиним правовим наслідком наявності таких ознак є необхідність ліквідації відповідного суб'єкта господарювання.

Причому законодавство не містить жодних спеціальних процедур щодо ліквідації таких суб'єктів порівняно до звичайних - застосовуються і виявлення кредиторів, і ліквідаційний баланс. Це геть суперечить висновкам ВСУ про те, що діяльність фіктивного суб'єкта господарювання не породжує жодних правових наслідків, адже виявлення кредиторів автоматично означає, що навіть фіктивний суб'єкт господарювання має правоздатність і може набувати прав та обов'язків. Інше тлумачення цієї норми позбавляє будь-якого правового значення процедуру виявлення кредиторів.

Ба більше, однією з ознак фіктивності законодавець визнає здійснення таким суб'єктом фінансово-господарської діяльності без відома засновників та призначених у встановленому порядку керівників. Зі змісту цієї норми прямо випливає, що фіктивний суб'єкт господарювання може здійснювати певну діяльність, причому від його імені можуть діяти зовсім не ті особи, які легально призначені, що втім, не впливає на можливість набуття прав та обов'язків - адже і в цьому разі такий суб'єкт має пройти звичайну процедуру ліквідації з виявленням кредиторів.

Водночас, на норму статті 55-1 Господарського кодексу України ВСУ в своїх висновках не посилався.

По-третє, формулюючи висновки про те, що документи, складені від імені фіктивного суб'єкта господарювання, не є первинними документами, ВСУ залишив поза увагою норми статей 44 Податкового кодексу України, а також статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", які мали бути застосовані до спірних відносин.

Стаття 44 ПКУ встановлює, що дані податкового обліку мають обов'язково бути підтверджені первинними документами. Своєю чергою, вимоги до первинних документів визначені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Норми статті 9 цього Закону містять вимоги до реквізитів первинних документів, у тому числі до осіб, які мають їх підписувати. І ці норми мають істотні відмінності від норм цивільного законодавства, що регулюють повноваження осіб на укладення правочинів чи вчинення інших юридичних дій від імені юридичних осіб.

Якщо для цивільного законодавства і дійсності правочинів вирішальним чинником є наявність повноважень на те, щоб діяти від імені юридичної особи, то для цілей бухгалтерської звітності ключовою є участь особи у здійсненні господарської операції. Первинний документ згідно з частиною 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" має містити особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської діяльності. Отже, зазначена норма акцентує саме на фактичній участі відповідної особи в здійсненні операції, а не на її цивільно-правових повноваженнях.

Відповідно, якщо від імені платника податків діє навіть особа, яка не має на це цивільно-правових повноважень, це не позбавляє правового значення первинні документи, видані від імені певної особи - головне, аби відбувався фактичний рух активів, що є основною ознакою господарської операції відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

При цьому важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб'єкта господарювання діють неуповноважені суб'єкти. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності наданих іншими особами первинних документів. Інше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов'язок здійснення податкового контролю на самих платників податків.

Усього цього правові висновки ВСУ не враховують.

Отже, висновки ВСУ - хибна правова позиція, від якої можна і потрібно відступити.

Справедливе правозастосування не зашкодить бюджету

Дуже важливо усвідомлювати, що відступ від псевдоправової позиції колишнього ВСУ на практиці жодним чином не завадить податківцям руйнувати незаконні схеми ухилення від оподаткування, що будуються з використанням фіктивних суб'єктів господарювання.

Фіскали не позбавлені повноважень і навіть більше - зобов'язані шукати докази фактичної недостовірності даних, що внесені до первинних документів. Коли податківцям потрібно - вони вміють це робити.

В практиці адміністративних судів є чимало судових рішень, якими платникові податків було відмовлено в позові навіть у випадках, коли жодних вироків у кримінальних справах не надавалося, але при цьому були надані докази того, що задекларовані господарські операції фактично не відбувалися - наприклад, через те, що відсутні докази переміщення активів на великі відстані, відсутні необхідні ресурси, за рахунок яких можна було здійснити відповідні операції тощо. Усі подібні обставини мають встановлюватися судами під час розгляду відповідної категорії спорів, для чого адміністративні суди мають необхідні інструменти, аж до виклика свідків.

Про що насправді говорить закон?

На наш погляд, правильна правова позиція в зазначеній категорії спорів, виходячи з чинного нормативно-правового регулювання, має полягати в тому, що:

1) будь-який документ, виданий від імені будь-якого платника податків, що не позбавлений відповідного статусу на момент складення такого документу, має силу первинного документу і згідно зі статтею 44 ПКУ, а також із статтями 1, 4 та 9 ЗУ "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підтверджує дані податкового обліку такого платника податків та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ: містить достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; містить особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції; під час його складання і використання в податковому обліку платник податків, який діяв розумно, добросовісно і з належною обачністю, не мав достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документу своїм контрагентом, в тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції. При цьому суди мають враховувати, що відповідно до статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" особою, яка фактично брала участь у здійсненні господарської операції, не завжди є та особа, яка уповноважена діяти від імені платника податків статутними та іншими документами;

2) зазначені обставини підлягають встановленню судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден із доказів не має наперед установленої сили, в тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з'ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних;

3) наявність вироків та інших судових рішень у кримінальних справах повинна оцінюватися судами згідно з вимогами частин 6 та 7 статті 78 КАС України, відповідно до яких вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою. При цьому правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов'язковою для суду.

Виходячи з викладеного, адміністративні суди під час розгляду справ, пов'язаних із підтвердженням даних податкового обліку за операціями з контрагентами, діяння яких були предметом розгляду в кримінальних та інших справах, мають сприймати як обов'язкові лише ті обставини вчинення спірних господарських операцій, які безпосередньо відображені у відповідних судових рішеннях за умови цілковитої ідентифікації у таких рішеннях всіх учасників спірних операцій та їх посадових осіб. Решта спірних обставин має встановлюватися безпосередньо адміністративним судом, який розглядає відповідну справу.

Шанс: змарнувати не можна скористатися

Наскільки реалістичним є те, що саме такою буде позиція ВП ВС, покаже час.

Проте нарешті у ВП ВС з'явилася нагода продемонструвати суспільству, хто буде робити остаточний висновок про те, чи правильно сплачувалися податки - суди чи податківці? Що ж, цікаво, чого варта судова влада в Україні...

Олександр Нечитайло, адвокат, Адвокатське об'єднання «ЛНМ»

Антон Поляничко, адвокат, Адвокатське об'єднання «ЛНМ»

Ярослав Романчук, адвокат Юридична група EUCON