Налоговые риски при заключении договоров

Заключение договора - это, казалось бы, самое обычное дело в бизнесе. Но в то же время, эта деятельность требует значительного внимания, поскольку может таить значительное количество рисков, опасных для предприятия, по крайней мере, нежелательными финансовыми потерями. И возникнуть они могут не только из-за ненадлежащего исполнения договора контрагентом, порчи товара или возникновения форс-мажорных обстоятельств.

Реализация именно налоговых рисков при заключении договора - вещь вполне реальная и случается тогда, когда предприятие его должностные лица или сотрудники легкомысленно относятся к «букве закона» при заключении договора, пренебрегают правоприменительной практикой, а иногда даже обычной логикой.

Каждая без исключения документальная налоговая проверка начинается с изучения ревизором-инспектором договоров предприятия. И от того, как составлены такие договоры, какими документами «укомплектованы» зависит не только дальнейший ход самой проверки, но и её результаты. При нежелательным сценарии можно ожидать доначисления денежных обязательств по налогам и сборам, штрафных санкций, пени. В ещё более худшем случае должностные лица предприятия могут быть привлечены к уголовной ответственности

Рассмотрим же основные нюансы, которые следует учитывать при заключении договоров, дабы иметь возможность если не предотвратить доначисления, то хотя бы сформировать обоснованную правовую позицию, которая позволит отстаивать собственные интересы в суде.

Внимание к контрагенту

Излюбленная претензия налоговиков к хозяйственным операциям - это их «нереальность». Выводы о такой нереальности могут быть сделаны, фактически, из чего угодно, и одно из таких оснований - «дефект» контрагента. Это тот случай, когда предприятие не всегда может повлиять на ситуацию, но вполне способно принять меры, позволяющие минимизировать риски в будущем.

Наверняка все слышали о принципе «надлежащей осмотрительности». Это своего рода «достаточный» комплекс действий, совершение которых даст налогоплательщику возможность заявить, что он сделал все от него зависящее, дабы убедиться в надёжности своего контрагента. Критерии такой достаточности законодательством не предусмотрены, однако суды при рассмотрении исковых заявлений налогоплательщиков на решения контролирующих органов, принятых по результатам налоговых проверок, устанавливают, соблюден ли ими принцип «надлежащей осмотрительности».

Для этого, еще до заключения договора, желательно убедиться, что ваш контрагент:

• не имеет проблем/судебных дел с органами ГНС;

• не является фигурантом в уголовном производстве;

• не зарегистрирован/не находится в районе проведения операции объединенных сил;

• приобретал те товары / услуги, которые вы покупаете у него (если он не производит их самостоятельно);

• имеет "достаточную" материальную базу/мощности для ведения своей деятельности (путем получения от контрагента хотя бы справки о количестве сотрудников и наличии оборудования) (см. Постановление Седьмого административного апелляционного суда по делу № 120/3875/20-а от 13.04.2021 г.).

Также следует:

- получить от контрагента заверенные подписью директора и печатью учредительные, регистрационные, разрешительные документы;

- получить документы, подтверждающие полномочия лица, которое будет подписывать договор, включая копию паспорта и решение высшего органа управления о разрешении на заключение договора, если имеет место существенный предмет договора или если принятие такого решения предусмотрено учредительными документами;

- проверить надлежащую регистрацию/учет контрагента в государственных реестрах, в том числе, в реестрах ГНС;

- получить от контрагента документы о происхождении товара, продажа которого является предметом договора.

Полезным может также стать подготовка своего рода досье на каждого значительного контрагента, где будут собраны доказательства (документы, скриншоты, копии) проведенного мониторинга. Безусловно, каждого контрагента детально проверять смысла нет.

Контролирующие органы в отношении контрагентов при заключении договора считают, что недостаточно проверить контрагента в реестрах, а следует обосновать, почему именно для заключения договора был сделан выбор в пользу определенного лица: где была найдена информация о нем, какие именно предложенные им условия продажи/покупки товаров/работ/услуг привели к принятию решения о сотрудничестве, какая у него деловая репутация/опыт, которых было достаточно, чтобы остановить выбор на нем и т.п.

Судебная практика в отношении института "надлежащей осмотрительности" идет по тому пути, что налогоплательщику действительно следует принимать меры для проверки контрагента через доступные ему источники (Постановление Шестого административного апелляционного суда по делу №640/12355/20 от 16 апреля 2021 г.). Однако, в то же время, принимая решения в пользу налогоплательщиков, суды подчеркивают, что налогоплательщик не несет ответственности за соблюдение платежной дисциплины его контрагентом, ссылаясь, среди прочего, на практику Европейского суда по правам человека (Постановление Верховного суда в составе коллегии судей Кассационного административного суда по делу №0340/1814/18 от 13 мая 2021 г.).

Кроме того, суды указывают, что действующее законодательство не устанавливает уровень достаточности материально-технических ресурсов предприятия для осуществления обычной хозяйственной деятельности, а выполнение обязательств возможно с привлечением третьих лиц или их активов (Постановление Верховного Cуда в составе коллегии судей Кассационного административного суда по делу №815/2417/16 от 21.04.2021 г.).

Предмет договора - всему голова

Предмет договора является его существенным условием. Без достижения согласия сторонами договора в отношении его существенных условий такой договор не может считаться заключённым (ст. 628 ГК Украины). Именно на предмет договора при его изучении во время проверки, прежде всего, обращают внимание и налоговики. Они пытаются рассмотреть признаки нереальности хозяйственных операций. Такой вывод может быть сделан ими при условии, что предмет договора недостаточно детализирован. Далее следует вывод об отсутствии фактического осуществления хозяйственных операций ввиду отсутствия у сторон таких намерений.

Безусловно, позиции контролирующего органа тут можно противопоставить отсутствие в законодательстве требований к детализации предмета договоров и их критериев. В своих письмах Министерство финансов Украины разъясняет, что степень детализации содержания и объема хозяйственной операции определяют сами лица, отвечающие за проведение хозяйственной операции и правильность её оформления. При этом детализация должна обеспечить раскрытие содержания хозяйственной операции, идентификацию активов, обязательств, доходов и затрат, связанных с нею (письма Минфина от 14.03.2012 г. №31-08410-07/23-1994/1318 и от 06.12.2013 г. №31-08410-07-27/35654).

Суды также говорят о том, что степень детализации хозяйственных операций в первичных документах законодательством не установлена. Однако, условием документального подтверждения операции является возможность по имеющимся документам сделать вывод о том, что расходы фактически были понесены (Постановление Верховного Cуда в составе коллегии судей Кассационного административного суда по делу №520/12379/19 от 15.04.2021 г.).

В то же время, применяя риск-ориентированный подход, следует уделять внимание надлежащему формулированию и детализации каждого договора. Особенно это касается тех договоров, которые привлекают наибольшее внимание налоговиков, поскольку традиционно считаются инструментами налоговых манипуляций. Это, в частности, договоры о предоставлении консультационных, маркетинговых, посреднических услуг и пр. Так предусматривая в договоре, что исполнителем будут предоставляться консультационные услуги, обязательно следует указать, в какой именно сфере будет проводиться консультирование либо каких именно вопросов оно коснётся. Точно так же недостаточно оставить в договоре лишь формулировку «маркетинговые услуги» - в этом случае критически необходимо указать, в чем они будут заключаться, какую цель будут преследовать. Даже, казалось бы, банальный договор о предоставлении услуг по разработке программного обеспечения должен содержать описание программы, подлежащей разработке (её рабочее название, предварительный функционал и предназначение). Аналогично договоры поставки товаров не следует оставлять без характеристик качества, количества, ассортимента товара. Надлежащий уровень детализации не обязательно должен достигаться в тексте самого договора, это можно сделать с помощью заказов, приложений, спецификаций, технических заданий и т.д.

В целом, при детализации предмета договора следует как никогда придерживаться разумного баланса. Договорные положения, с одной стороны, должны обеспечить полное понимание и осознание сторонами их взаимных прав и обязательств. А с другой стороны, они всегда имеют шанс стать объектом исследования и ещё как минимум одного очень придирчивого цензора в лице налогового инспектора-ревизора. Поэтому, все детали, которыми наполняется договор, должны быть предварительно взвешены на их достаточность и уместность. Иногда подробности бывают лишними.

Деловая цель. Изменилось ли что-то?

До прошлого года в Налоговом кодексе (п.14.1.231 НК Украины) присутствовало лишь короткое определение разумной экономической причины (деловой цели) как причины, которая может быть в наличии лишь при условии, что налогоплательщик имеет намерение получить экономический эффект в результате хозяйственной деятельности. Другие упоминания о деловой цели и её влиянии на хозяйственную деятельность в НК Украины отсутствовали.

Со вступлением в силу Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования администрирования налогов, устранении технических и логических несогласованностей в налоговом законодательстве» №466-ІХ от 16.01.2020 г. понимание понятия «деловая цель» приобрело несколько иной характер. Появилось правовое регулирование сути и последствий отсутствия деловой цели в операциях именно с нерезидентами, в том числе, контролируемых операций. Более того, указано что подпункт 14.1.231 НК применяется для целей статьи 39 Кодекса (трансфертное ценообразование).

Однако, как до, так и после вступления в силу Закона №466 и смещения вектора понимания деловой цели, суды, рассматривая административные дела, даже когда речь идёт о хозяйственных отношениях между национальными субъектами, обращают внимание на то, что разумная экономическая причина (деловая цель) должна присутствовать в каждой хозяйственной операции. И только при её наличии налогоплательщик имеет право на учёт налоговых последствии таких операций, которые исключительно при указанных условиях будут считаться совершёнными в рамках хозяйственной деятельности (Постановление Верховного суда в составе коллегии Кассационного административного суда по делу №823/1462/16 от 03.12.2020 г.).

По мнению судов, первичным в соблюдении принципа «деловой цели» является обязательная направленность любой хозяйственной операции на получение позитивного экономического эффекта, то есть на прирост или сохранение активов налогоплательщика (их стоимости) и на создание условий для этого в будущем (Постановление Верховного суда в составе коллегии Кассационного административного суда по делу №803/58/17 от 25.05.2021 г.).

То есть, при заключении договоров следует всегда учитывать, что все их положения в случае налоговой проверки и дальнейшего судебного разбирательства будут подвергаться оценке, в том числе, на предмет наличия в действиях субъекта разумной экономической причины. Поэтому следует избегать случаев заключения договоров, которые не корреспондируют с хозяйственной деятельностью предприятия, не создают условий для её ведения и получения прибыли. А формулировки положений договоров должны подчёркивать связь с прямыми и косвенными экономическими выгодами для сторон.

При наиболее осторожном подходе к заключению договоров можно рассматривать даже вариант создания отдельного экономического обоснования для особенно значимых или наиболее рисковых договоров или контрагентов.

Сопроводительные документы. Назвался грибом - полезай в лукошко

Очень часто встречаются случаи, когда договор пестрит упоминаниями о различных документах, которые должны составляться сторонами в ходе его выполнения. Это разнообразные заявки, отчёты, акты, протоколы. На этапе же налоговой проверки или даже уже при исследовании обстоятельств дела судом оказывается, что кроме основных документов - договора, актов выполненных работ, расходных накладных - у сторон договора больше нет ничего.

С одной стороны, это можно понять: если сторонам хорошо известен и понятен предмет договора, или в течение длительного сотрудничества ими наработаны конкретные деловые ритмы и обычаи, то формальности упрощаются, а цели договора достигаются и без дополнительных документов.

Однако, у стороннего зрителя, не погруженного в особенности хозяйственной деятельности конкретных субъектов, которым как раз может выступать представитель налогового органа, отсутствие у сторон документов, предусмотренных договором, вызовет вполне справедливый вывод о том, что договор заключался «для вида» и фактически не выполнялся.

Таким образом, указывая при заключении договора, что в ходе его выполнения будут составляться дополнительные документы, стороны сами себе «роют яму» в преддверии налоговой проверки. Конечно же, дополнительные документы придают договору более весомый вид, но, если они уж упомянуты в тексте - они должны быть составлены и в реальной жизни. Особенно это важно для рисковых с точки зрения налоговых органов договоров (маркетинговые, рекламные услуги и пр.).

Следует помнить, что набор дополнительных документов к договору должен служить исключительно удобству и защите интересов сторон и обеспечивать лишь достаточный уровень доказывания реальности хозяйственных операций.

Это, конечно, далеко не полный перечень того, что необходимо учитывать при заключении договора, и факторов, которые впоследствии могут составить налоговые риски для предприятия. Современные тенденции судебной практики свидетельствует о том, что претензий налоговиков зачастую являются необоснованными и надуманными, однако дабы иметь шанс им противостоять, налогоплательщикам стоит максимально ответственно подойти к соблюдению всех формальностей ещё на этапе подготовки к заключению договора.

Галина Пилипенко,

Адвокат, руководитель направления налогового консалтинга и комплаенса ЮК Legal House