Блокировка НН/РК: подборка важной актуальной судебной практики

1. Изменения в законодательстве по мониторингу и блокированию налоговых накладных во время военного положения в Украине.

Система мониторинга и блокировок налоговых накладных во время войны стала более агрессивной к бизнесу по сравнению с 2018-2021 годами. В мае-сентябре 2022-го было заблокировано более 916 тыс. налоговых накладных, или 0,84% от их общего количества, поданных к регистрации налогоплательщиками. Блокировка накладных в 2021 году затронула около 100 тысяч предприятий, в 2022 году этот показатель еще выше: ежемесячно с блокировкой сталкивается 15-20 тыс. предприятий.

Так постановлением Кабинета Министров Украины от 23 декабря 2022 г. №1428 «О внесении изменений в Порядок остановки регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных/расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных/расчета налогообложения утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 11 декабря 2019 года №1165.

Это постановление вступает в силу через 15 календарных дней со дня его опубликования и начинает действовать с 11 января 2023 года.

Данным постановлением были внесены следующие изменения в Порядок остановки регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных, а именно:

пункт 3 данного Порядка был дополнен подпунктами 6 и 7 следующего содержания:

- объем поставки, указанный в представленной для регистрации в Реестре налоговой накладной, которая подлежит предоставлению получателю (покупателю), не превышает 5 тыс. гривен при условии, что в отношении налогоплательщика отсутствует действующее решение о соответствии налогоплательщика критериям рискованности налогоплательщика и руководитель - должностное лицо такого налогоплательщика является лицом, занимающим аналогичную должность не более как у трех (включительно) налогоплательщиков;

- общая сумма абсолютных значений корректировки на уменьшение суммы компенсации стоимости товара/услуги поставщику и/или общая сумма абсолютных значений корректировки на увеличение суммы компенсации стоимости товара/услуги их поставщику, указанных в представленном для регистрации в Реестре расчета корректировки в налоговой накладной, не превышает 5 тыс. гривен при условии, что в отношении налогоплательщика отсутствует действующее решение о соответствии налогоплательщика критериям рискованности налогоплательщика и руководитель - должностное лицо такого налогоплательщика является лицом, занимающим аналогичную должность не более чем у трех (включительно) налогоплательщиков .

Объем сделок в текущем месяце, указанных в зарегистрированных в Реестре налоговых накладных/расчетах корректировки согласно подпунктов 6 и 7 этого пункта, с учетом объема операций в представленной для регистрации в Реестре налоговой накладной/расчета корректировки не превышает 500 тыс. гривен.

пункт 6 данного Порядка был изложен в следующей редакции:

В случае если по результатам автоматизированного мониторинга налогоплательщик, которым составлена и/или подана налоговая накладная/расчет корректировки для регистрации в Реестре, соответствует хотя бы одному критерию рисковости налогоплательщика, регистрация такой налоговой накладной/расчета корректировки останавливается.

Вопрос соответствия/несоответствия налогоплательщика критериям рискованности налогоплательщика рассматривается комиссией регионального уровня.

В случае установления соответствия налогоплательщика хотя бы одному из критериев рискованности налогоплательщика комиссией регионального уровня принимается решение о соответствии налогоплательщика критериям рискованности налогоплательщика.

Включение плательщика налога в перечень плательщиков, отвечающих критериям рискованности плательщика налога, осуществляется в день проведения заседания комиссии регионального уровня и принятия соответствующего решения.

Налогоплательщик получает решение о соответствии критериям рискованности налогоплательщика через электронный кабинет в день принятия такого решения.

В решении указывается основание и информация, согласно которой установлено соответствие налогоплательщика критериям рискованности налогоплательщика.

В случае соответствия налогоплательщика критериям рискованности налогоплательщика согласно пункту 8 приложения 1 в соответствующих полях решения указывается подробная информация, согласно которой установлено соответствие критериям рискованности налогоплательщика, тип операции (приобретение/поставка), период осуществления хозяйственной операции, код согласно УКТВЭД/ДКПП/условным кодом товара, налоговый номер плательщика налога, задействованного в рисковой операции.

В случае получения решения о соответствии критериям рискованности налогоплательщика налогоплательщик имеет право подать на рассмотрение комиссии регионального уровня информацию и копии соответствующих документов, свидетельствующих о несоответствии налогоплательщика критериям рискованности налогоплательщика.

Комиссией регионального уровня рассматривается вопрос исключения налогоплательщика из перечня плательщиков, соответствующих критериям рискованности налогоплательщика, в случае выявления обстоятельств и/или получения информации, свидетельствующих о несоответствии налогоплательщика критериям рискованности налогоплательщика, и/или получения информации и копий соответствующих документов плательщика налога, свидетельствующих о несоответствии плательщика налога критериям рискованности плательщика налога.

В случае выявления обстоятельств и/или получения информации, определенных абзацем девятым настоящего пункта, и принятия комиссией регионального уровня решения о несоответствии налогоплательщика критериям рискованности налогоплательщика, налогоплательщик получает такое решение в электронном кабинете в день его принятия.

Информация и копии документов подаются плательщиком налога в ГНС в электронной форме средствами электронной связи с учетом требований Законов Украины "Об электронных документах и электронном документообороте", "Об электронных доверительных услугах" и Порядок обмена электронными документами с контролирующими органами, утвержденного Минфином.

Документами, необходимыми для рассмотрения вопроса исключения налогоплательщика из перечня плательщиков, отвечающих критериям рискованности налогоплательщика, могут быть:

• договоры, в том числе внешнеэкономические контракты, с приложениями к ним;

• договоры, доверенности, акты руководящего органа налогоплательщика, которыми оформлены полномочия лиц, получающих продукцию в интересах налогоплательщика для совершения сделки;

• первичные документы по поставкам/приобретению товаров/услуг, хранению и транспортировке, погрузке, разгрузке продукции, складским документам (инвентаризационным описаниям), в том числе счетам-фактурам/инвойсам, актам приемки-передачи товаров (работ, услуг) с учетом имеющихся типовых форм и отраслевой специфики, накладные;

• расчетные документы и/или банковские выписки с лицевых счетов;

• документы о подтверждении соответствия продукции (декларации о соответствии, паспортах качества, сертификатах соответствия), наличие которых предусмотрено договором и/или законодательством;

• другие документы, подтверждающие несоответствие налогоплательщика критериям рискованности налогоплательщика.

Информацию и копии документов, представленные налогоплательщиком, комиссия регионального уровня рассматривает в течение семи рабочих дней, следующих за датой их поступления, и принимает соответствующее решение.

По результатам рассмотрения информации и копий документов комиссией регионального уровня принимается решение о соответствии/несоответствии налогоплательщика критериям рискованности налогоплательщика, получаемого налогоплательщиком в электронном кабинете в день его принятия.

В случае выявления обстоятельств и/или получения информации, определенных абзацем девятым настоящего пункта, и принятие комиссией регионального уровня решения о несоответствии налогоплательщика критериям рискованности налогоплательщика, налогоплательщик получает такое решение в электронном кабинете в день его принятия.

В решении о соответствии налогоплательщика критериям рискованности налогоплательщика по результатам рассмотрения информации и копий документов, присланных в соответствии с абзацем восьмым настоящего пункта, комиссия регионального уровня в соответствующих полях решения отмечает подробную информацию, по которой установлено соответствие критериям рискованности налогоплательщика, отмечает/избирает перечень документа/документов, не предоставленный налогоплательщиком, который может свидетельствовать о несоответствии критериям рискованности налогоплательщика.

Исключение налогоплательщика из перечня плательщиков, отвечающих критериям рискованности налогоплательщика, осуществляется в день проведения заседания комиссии регионального уровня и принятия соответствующего решения.

Если комиссией регионального уровня в течение семи рабочих дней, наступающих по дате поступления указанной информации и документов, не принято соответствующее решение, налогоплательщик исключается из перечня налогоплательщиков, отвечающих критериям рискованности налогоплательщика.

В случае поступления в контролирующий орган соответствующего решения суда, вступившего в законную силу, комиссия регионального уровня исключает налогоплательщика из перечня налогоплательщиков, отвечающих критериям рискованности налогоплательщика.

В случае исключения налогоплательщика из перечня плательщиков, отвечающих критериям рискованности налогоплательщика, на основании решения комиссии регионального уровня или решения суда автоматически исключаются из перечня рисковых его контрагенты при условии, что:

исключительным основанием для включения такого контрагента в перечень плательщиков, отвечающих критериям рискованности на основании пункта 8 приложения 1, было осуществление сделки с таким налогоплательщиком;

отсутствуют другие основания и информация, согласно которой установлено соответствие контрагента критериям рискованности плательщика налога.

Комиссия регионального уровня постоянно проводит мониторинг соответствия/несоответствия налогоплательщиков критериям рискованности налогоплательщика.”.

Считаю, что наработанные изменения Кабинетом Министров Украины могут быть полезны преимущественно малому бизнесу, у которого объем поставок в течение месяца не превышает 500 тыс. грн и который имеет дело преимущественно с незначительными операциями.

Однако принципиально такие изменения проблему не решают. Без изменений в подходе налоговых органов к этому вопросу блокировка налоговых накладных все равно останется массовым явлением. Ведь большинство больших налогоплательщиков имеют операции на значительные суммы. А значит, их налоговые накладные так и продолжат блокироваться.

2. Судебная практика по блокированию налоговых накладных.

Основанием для блокирования налоговых накладных является износ критериев рисковости осуществления операций или отнесение самого плательщика налога к рисковым. Однако на практике остановка регистрации налоговых накладных не всегда оправдана и обоснована. А еще чаще налоговые накладные не разблокируют после того, как плательщик подал документы в подтверждение реальности сделки, в результате которой регистрировалась налоговая накладная.

Поэтому в судах рассматривается большое количество споров относительно регистрации налоговых накладных и исключения плательщиков из перечня рисковых.

Одним из наиболее частых оснований для остановки регистрации налоговых накладных является включение плательщика в перечень рисковых. Речь идет о перечне признаков, которые могут указывать на фиктивность плательщика: регистрация на недействительные документы, непредставление финансовой или налоговой отчетности и собственно наличие у налоговых органов любой другой информации, что может указывать на рисковость плательщика.

По логике, заложенной в систему мониторинга соответствия налоговых накладных/расчетов, корректировка критериям оценки степени рисков (СМКОР), все налоговые накладные такого рискового плательщика блокируются.

На практике не всегда регистрация всех без исключения НН автоматически останавливается, плательщик может даже не знать до определенного момента, отнесенного к рисковым и успешно регистрировать налоговые накладные.

Тем не менее, включение в перечень рисковых плательщиков чаще всего становится критической ситуацией, поскольку к моменту исключения из такого перечня есть вероятность, что все НН будут заблокированы. А такая ситуация влечет за собой существенное усложнение деятельности предприятия, поскольку по каждой остановленной НН необходимо представить большой пакет документов для часто неудачной попытки разблокирования.

В таких ситуациях плательщики обычно обращаются в суд не только с исками о регистрации заблокированных НН, но и с исковыми требованиями об исключении из перечня рисковых плательщиков.

В судебной практике сложились две отдельные позиции об обоснованности таких исковых требований в случае включения плательщика в рисковые на основании Порядка приостановления регистрации налоговой накладной / расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины №117 от 21.02.2018 г.(далее - Порядок №117), действовавший до 31.01.2020 г., и Порядка, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины №1165 от 11.12.2019 г.

Действующий Порядок №1165 прямо предусматривает право обжалования решения комиссии о включении плательщика в перечень рисковых. В этом Порядке №1165 также детализирован алгоритм действий комиссии при принятии решения о включении плательщика в рисковые и прописан порядок исключения из такого перечня. В то же время, в Порядке №117 такая возможность плательщика не была прямо определена.

Следовательно, по мнению Верховного Суда, действия налоговой по включению плательщика в рисковые на основании Порядка №117 не подлежат обжалованию. В частности, Верховный Суд указывает, что действия контролирующего органа по внесению в электронную базу данных информации, независимо от источника ее получения (будь то полученной в результате проведения налоговой проверки, то ли по результатам заседания комиссии, решающей вопрос регистрации налоговых накладных/расчетов корректировки в Едином (регистры налоговых накладных), имеющих характер служебной деятельности соответствующих должностных лиц по информационно-аналитическому обеспечению деятельности этого органа. Например, такая позиция изложена Верховным Судом в постановлении от 18.02.2021 по делу №240/3662/19,постановлении от 03.12.2020 г. по делу №160/3900/19.

Напротив, если речь идет о включении плательщика в рисковые уже на основании Постановления №1165, то, по мнению Верховного Суда, ограничений для обжалования такого решения комиссии нет. Для примера, по делу № 640/11321/20 Верховный Суд отмечает, что выводы суда апелляционной инстанции о невозможности обжалования в судебном порядке решения о соответствии/несоответствии плательщика критериям рискованности плательщика со ссылкой на выводы Верховного Суда по решениям от 17.07.2020 по делу №280/1098/19, от 27.08. деле 540/2077/18, от 19.05.2020 по делу № 160/10287/19 и др., не основываются на правильном применении норм материального права, поскольку не соответствуют положениям Порядка № 1165. Применение выводов Верховного Суда указанных судом апелляционной инстанции в решениях является ошибочным, поскольку такие выводы сделаны во время действия Порядка № 117, который по состоянию на время принятия обжалуемых решений по этому делу утратил силу. Аналогичную позицию Верховный Суд выразил в Постановлении от 16.02.2021 г. по делу № 280/3235/20.

Суды применят данную позицию, вполне справедливо указывая, что включение истца в перечень рисковых плательщиков налога на добавленную стоимость влечет правовые последствия посредством приостановления регистрации всех без исключений налоговых накладных/расчетов корректировок, поданных плательщиком. При этом такие последствия носят для истца исключительно негативный характер ввиду того, что срок регистрации каждой налоговой накладной значительно увеличивается, а на истца возлагается дополнительная обязанность по предоставлению объяснений и документов, при этом окончательное решение о регистрации налоговой накладной или о отказ в регистрации будет принят только после предоставления таких пояснений и документов. Такие выводы, например, изложены в Постановлениях Пятого апелляционного административного суда от 09.02.2021 г. по делу № 420/3838/20,от 28.01.2021 г. по делу № 400/2221/20, постановлении Шестого апелляционного административного суда от 23.12.2020 г. по делу №320/5567/20.

Таким образом, по позиции судов, Порядок №117 и Порядок №1165 предусматривают различные механизмы остановки регистрации НН, поэтому обжаловать действия налоговой по включению плательщика в рисковые можно только, если такое включение произошло на основании Порядка №1165.

Эффективная стратегия защиты плательщика в суде в случае включения его в рисковые обычно включает формирование правовой позиции в двух аспектах: доведение необоснованности решения комиссии о включении в рисковые плательщики и в целом надлежащей правосубъектности плательщика и отсутствие признаков фиктивности.

Как известно из анализа Порядка №1165, законодательство предусматривает требование четкой идентификации основания для отнесения плательщика к перечню рисковых в решении комиссии. Суды в данной категории дел применяют уже устоявшуюся правовую позицию, в соответствии с которой общими требованиями, предъявляемыми к акту индивидуального действия, как акту правоприменения, является его обоснованность и мотивированность, то есть наведение налоговым органом конкретных оснований его принятия (фактических и юридических), а также убедительных и понятных мотивов его принятия. В частности, такой вывод изложен в постановлении Верховного Суда от 18.02.2020 г. по делу № 360/1776/19.

На практике комиссии налоговых органов часто не соблюдают требования относительно четкого определения фактического основания для включения плательщика в рисковые, и ссылаются только на факт наличия налоговой информации, без указания содержания такой информации или обоснований, подтверждающей рисковый статус плательщика.

Например, в решении может быть только процитировано содержание п. 8 Критериев рисковости налогоплательщика, не указана конкретно имеющаяся у налогового органа информация, послужившая основанием для включения плательщика в рисковые, или соответствующее поле вообще может быть не заполнено и содержать прочерк.

Позиция Верховного Суда в такой ситуации изложена, например, в Постановлении от 05.01.2021 г. по делу № 640/11321/20, следующая: комиссия контролирующего органа должна обосновать свое заключение и предоставить надлежащие и допустимые доказательства в подтверждение этих данных при принятии решения, обоснованного тем, что в контролирующих органах имеется налоговая информация, которая стала известна в процессе осуществления текущей деятельности при выполнении возложенных на контролирующие органы задач и функций Это определяет рисковость осуществления хозяйственной операции, указанной в поданных для регистрации налоговой накладной/расчете корректировки.

Следовательно, отсутствие какого-либо обоснования для включения плательщика в перечень рисковых или недоказанность наличия определенных Порядком № 1165 оснований уже само по себе является основанием для признания такого решения неправомерным и его отмены.

Считаю, что проблему блокирования регистрации налоговых накладных следует решать комплексно - полностью отменяя такую практику.

Фактически в долгосрочной перспективе это принесет только положительные изменения для государственного бюджета Украины.

Бесспорно, в настоящее время при текущей практике происходит мгновенное дополнительное наполнение бюджета, ведь при блокировании налоговой накладной продавец товара все еще обязан уплатить сумму налога. Покупатель в настоящее время теряет право на налоговый кредит до момента регистрации налоговой накладной.

Продавцы при этом вынуждены тратить административный и финансовый ресурс не для обеспечения функционирования экономики или развития бизнеса (что в перспективе увеличит поступления налогов в бюджет), а на споры с налоговыми органами для разблокирования налоговых накладных. А это достаточно реальные расходы бюджета - на персонал, сопровождающий спор, на возмещение судебного сбора, расходы плательщика на юридическую помощь. Да еще и покупатель по результатам разрешения спора наконец-то получит право на свой налоговый кредит.

В патовой ситуации оказывается покупатель, который лишен права на налоговый кредит, однако не может защитить свои нарушенные права.

И это все происходит на фоне заявлений государства, что Украина направляется в Европейский Союз. А один из параметров такого движения - согласование с европейской системой НДС.

Поэтому должны максимально соответствовать Директиве ЕС по общей системе НДС (декларируемой также источником нашего законодательства по НДС, а потому может использоваться и для толкования по «историческому (по происхождению)» подходу положений нашего законодательства по НДС).

Интересна и важна в этом аспекте практика Европейского суда справедливости (Суда Европейского Союза) по применению соответствующих положений Директивы ЕС по НДС через призму национальных законодательств и учитывая основополагающее законодательство ЕС (к которому мы направляемся).

В соответствии с позицией Суда Европейского Союза, изложенной, например, в решении по объединенным делам, отказ покупателю товара в праве на вычет входящего НДС (налоговый кредит) признается наказанием, ответственностью.

К этой категории уже применимы «критерии Энгеля» и соответствующая практика Европейского суда по правам человека, согласно которой такое наказание является уголовным преследованием, которое должно осуществляться исключительно с соблюдением предписаний статьи 6 Конвенции о защите прав человека и основополагающих свобод, в частности обязательности. доказательство вины плательщика.

Согласно положениям Директивы Совета 2006/112/ЕС от 28.11.2006 об общей системе налога на добавленную стоимость право на вычет входящего НДС относится к фундаментальным принципам функционирования системы НДС. И хотя государства-члены могут иметь определенную свободу в определении условий функционирования системы НДС, изменять или нарушать именно фундаментальные принципы не разрешается.

В Украине же, наоборот, такое право на практике не безусловно. Фактически процедурой блокирования налоговых накладных для налогоплательщиков устанавливаются дополнительные требования. Составленной и направленной на регистрацию налоговой накладной недостаточно для обеспечения входного кредита покупателя. Однако налогоплательщики должны подавать еще объяснения, готовить Таблицу данных налогоплательщика.

Это все искажает природу НДС как косвенного налога, который должен быть нейтральным.

Соответственно, система НДС, по меньшей мере в части блокировки регистрации налоговых накладных, в том состоянии, как она сейчас, не выдерживает теста на европейскость. Следовательно, требует кардинальных изменений, а лучше вообще - отмена такой практики блокирования налоговых накладных.