Ответственность в случае блокировки НН/РК: правовые позиции ВС

Cудебная практика по блокированию налоговых накладных/расчета корректировки.

Основанием для блокирования налоговых накладных является сработка критериев рисковости осуществления операций или отнесение самого плательщика налога к рисковым. Однако на практике остановка регистрации налоговых накладных не всегда оправдана и обоснована. А еще чаще налоговые накладные не разблокируют после того, как плательщик подал документы в подтверждение реальности сделки, в результате которой регистрировалась налоговая накладная.

Поэтому в судах рассматривается большое количество споров относительно регистрации налоговых накладных и исключения плательщиков из перечня рисковых.

Одним из наиболее частых оснований для остановки регистрации налоговых накладных является включение плательщика в перечень рисковых. Речь идет о перечне признаков, которые могут указывать на фиктивность плательщика: регистрация на недействительные документы, непредставление финансовой или налоговой отчетности и собственно наличие у налоговых органов любой другой информации, что может указывать на рисковость плательщика.

По логике, заложенной в систему мониторинга соответствия налоговых накладных/расчетов корректировки критериям оценки степени рисков (СМКОР), все налоговые накладные такого рискового плательщика блокируются.

На практике не всегда регистрация всех без исключения НН автоматически останавливается, плательщик может даже не знать до определенного момента, отнесенного к рисковым и успешно регистрировать налоговые накладные.

Тем не менее, включение в перечень рисковых плательщиков чаще всего становится критической ситуацией, поскольку к моменту исключения из такого перечня есть вероятность, что все НН будут заблокированы. А такая ситуация влечет за собой существенное усложнение деятельности предприятия, поскольку по каждой остановленной НН необходимо представить большой пакет документов для часто неудачной попытки разблокирования.

В таких ситуациях плательщики обычно обращаются в суд не только с исками о регистрации заблокированных НН, но и с исковыми требованиями об исключении из перечня рисковых плательщиков.

В судебной практике сложились две отдельные позиции об обоснованности таких исковых требований в случае включения плательщика в рисковые на основании Порядка приостановления регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины №117 от 21.02.2018 г. (далее - Порядок №117), действовавший до 31.01.2020 г., и Порядка, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины №1165 от 11.12.2019 г.

Действующий Порядок №1165 прямо предусматривает право обжалования решения комиссии о включении плательщика в перечень рисковых. В этом Порядке №1165 также детализирован алгоритм действий комиссии при принятии решения о включении плательщика в рисковые и прописан порядок исключения из такого перечня. В то же время, в Порядке №117 такая возможность плательщика не была прямо определена.

Следовательно, по мнению Верховного Суда, действия налоговой по включению плательщика в рисковые на основании Порядка №117 не подлежат обжалованию. В частности, Верховный Суд указывает, что действия контролирующего органа по внесению в электронную базу данных информации, независимо от источника ее получения (будь то полученной в результате проведения налоговой проверки, то ли по результатам заседания комиссии, решающей вопрос регистрации налоговых накладных/расчетов корректировки в Едином (регистры налоговых накладных), имеющих характер служебной деятельности соответствующих должностных лиц по информационно-аналитическому обеспечению деятельности этого органа. Например, такая позиция изложена Верховным Судом в постановлении от 18.02.2021 по делу №240/3662/19, постановлении от 03.12.2020 г. по делу №160/3900/19.

Напротив, если речь идет о включении плательщика в рисковые уже на основании Постановления №1165, то, по мнению Верховного Суда, ограничений для обжалования такого решения комиссии нет. Для примера, по делу № 640/11321/20 Верховный Суд отмечает, что выводы суда апелляционной инстанции о невозможности обжалования в судебном порядке решения о соответствии/несоответствии плательщика критериям рискованности плательщика со ссылкой на выводы Верховного Суда по решениям от 17.07.2020 по делу №280/1098/19, от 27.08. деле 540/2077/18, от 19.05.2020 по делу № 160/10287/19 и др., не основываются на правильном применении норм материального права, поскольку не соответствуют положениям Порядка № 1165. Применение выводов Верховного Суда у указанных суд апелляционной инстанции в решениях является ошибочным, поскольку такие выводы сделаны во время действия Порядка № 117, который по состоянию на время принятия обжалуемых решений по этому делу утратил силу. Аналогичную позицию Верховный Суд выразил в Постановлении от 16.02.2021 г. по делу № 280/3235/20.

Суды применят данную позицию, вполне справедливо указывая, что включение истца в перечень рисковых плательщиков налога на добавленную стоимость влечет правовые последствия посредством приостановления регистрации всех без исключений налоговых накладных/расчетов корректировок, поданных плательщиком. При этом такие последствия носят для истца исключительно негативный характер ввиду того, что срок регистрации каждой налоговой накладной значительно увеличивается, а на истца возлагается дополнительная обязанность по предоставлению объяснений и документов, при этом окончательное решение о регистрации налоговой накладной или о отказ в регистрации будет принят только после предоставления таких пояснений и документов. Такие выводы, например, изложены в Постановлениях Пятого апелляционного административного суда от 09.02.2021 г. по делу № 420/3838/20, от 28.01.2021 г. по делу № 400/2221/20, постановлении Шестого апелляционного административного суда от 23.12.2020 г. по делу №320/5567/20.

Таким образом, по позиции судов, Порядок №117 и Порядок №1165 предусматривают различные механизмы остановки регистрации НН, поэтому обжаловать действия налоговой по включению плательщика в рисковые можно только, если такое включение произошло на основании Порядка №1165.

Эффективная стратегия защиты плательщика в суде в случае включения его в рисковые обычно включает формирование правовой позиции в двух аспектах: доведение необоснованности решения комиссии о включении в рисковые плательщики и в целом надлежащей правосубъектности плательщика и отсутствие признаков фиктивности.

Как известно из анализа Порядка №1165, законодательство предусматривает требование четкой идентификации основания для отнесения плательщика к перечню рисковых в решении комиссии. Суды в данной категории дел применяют уже устоявшуюся правовую позицию, в соответствии с которой общими требованиями, предъявляемыми к акту индивидуального действия, как акту правоприменения, является его обоснованность и мотивированность, то есть наведение налоговым органом конкретных оснований его принятия (фактических и юридических), а также убедительных и понятных мотивов его принятия. В частности, такой вывод изложен впостановлении Верховного Суда от 18.02.2020 г. по делу № 360/1776/19.

На практике комиссии налоговых органов часто не соблюдают требования относительно четкого определения фактического основания для включения плательщика в рисковые, и ссылаются только на факт наличия налоговой информации, без указания содержания такой информации или обоснований, подтверждающей рисковый статус плательщика.

Например, в решении может быть только процитировано содержание п.8 Критериев рисковости налогоплательщика, не указана конкретно имеющаяся у налогового органа информация, послужившая основанием для включения плательщика в рисковые, или соответствующее поле вообще может быть не заполнено и содержать прочерк.

Позиция Верховного Суда в такой ситуации изложена, например, в Постановлении от 05.01.2021 г. по делу № 640/11321/20, следующая: комиссия контролирующего органа должна обосновать свое заключение и предоставить надлежащие и допустимые доказательства в подтверждение этих данных при принятии решения, обоснованного тем, что в контролирующих органах имеется налоговая информация, которая стала известна в процессе осуществления текущей деятельности при выполнении возложенных на контролирующие органы задач и функций Это определяет рисковость осуществления хозяйственной операции, указанной в поданных для регистрации налоговой накладной/расчете корректировки.

Следовательно, отсутствие какого-либо обоснования для включения плательщика в перечень рисковых или недоказанность наличия определенных Порядком № 1165 оснований уже само по себе является основанием для признания такого решения неправомерным и его отмены.

Также если мы откроем Единый государственный реестр судебных решений, то увидим, что предметом существенной части судебных производств административного судопроизводства является признание противоправными решений налоговых органов по вопросам приостановления регистрации налоговой накладной или расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных.

С самого начала функционирования этого Реестра налоговики безответственно принимают необоснованные решения о несоответствии налогоплательщиков критериям рисковости, которые сами налоговики и ввели, постоянно отмечая, что такие решения и оценка плательщиков являются их дискреционными полномочиями, связанными с защитой публичного порядка в государстве.

Такой подход контролирующего органа является прямым пренебрежением к решению Европейского суда по правам человека по делу «Интерсплав против Украины (2007 год, заявление N 803/02), в котором Суд напомнил, что хотя государства и имеют широкие пределы самостоятельной оценки в определении того, в чем заключается публичный интерес, однако такие пределы оценивания не абсолютны.

Налоговым органам хорошо известно, что Европейский суд по правам человека неоднократно подчеркивал особую важность принципа «надлежащего правления, предусматривающего, что в случае, когда речь идет о вопросах всеобщего интереса, в частности, если дело влияет на имущественные права, государственные органы должны действовать в должное и как можно более последовательный способ». Государственные органы должны вводить внутренние процедуры таким образом, чтобы минимизировать риск ошибок при их реализации; они не должны избегать исполнения собственных обязанностей.

Верховный Суд сформировал следующие правовые позиции, в которых указывается именно противоправная деятельность и/или бездействие контролирующего органа:

Так по делу № 815/2745/17 (производство № К/9901/246/17) в отношении безосновательного неприятия контролирующим органом налоговых накладных и/или расчетов корректировок Верховный Суд сделал следующий правовой вывод:

«Законодатель предусмотрел возможность применения к плательщику последствий несвоевременной регистрации налоговой накладной на основании статьи 120-1 Налогового кодекса Украины в редакции, действующей на момент возникновения спорных правоотношений, только при наличии вины лица.

Неоднократная попытка налогоплательщика осуществить регистрацию налоговых накладных и/или расчетов корректировок в пределах установленных предельных сроков с последующим безосновательным их непринятием контролирующим органом свидетельствует об отсутствии противоправного бездействия лица и исключает состав налогового правонарушения относительно нарушения предельного срока регистрации. Не соответствует действительности непринятие налоговым органом налоговых накладных и/или расчетов корректировок вследствие возможного прекращения действия договора о признании электронной отчетности, что повлекло за собой временное прекращение доступа такому плательщику к Единому реестру налоговых накладных для выяснения причин ошибки, хотя договор о признании . не был разорван/прекращен контролирующим органом.

Такой отказ контролирующего органа в одностороннем порядке свидетельствует о том, что налогоплательщик при совершении операций по поставке товаров/услуг совершил все необходимые действия по регистрации документов.» Детальнее с текстом постановления Верховного Суда от 30 января 2018 года по делу № 815/2745/17 можно ознакомиться по ссылке.

Так по делу № 140/2160/18 о требованиях по содержанию, форме, обоснованности и мотивированности решения о приостановлении регистрации налоговой накладной и/или расчета корректировки Верховный Суд сделал следующий правовой вывод:

«Возможность предоставления налогоплательщиком исчерпывающего перечня документов в подтверждение правомерности формирования и представления налоговой накладной напрямую зависит от четкого определения контролирующим органом конкретного вида критерия оценки степени рисков. Применение контролирующим органом общей ссылки на пункт 6 критериев оценки без наведения соответствующего подпункта неконкретизировано. Это приводит к необоснованному ограничению права налогоплательщика быть уведомленным о необходимости предоставления документов по исчерпывающему перечню в соответствии с критерием остановки регистрации налоговой накладной, а не по каким-либо основаниям по собственному усмотрению налогового органа.

Невыполнение контролирующим органом законодательно установленных требований по содержанию, форме, обоснованности и мотивированности акта индивидуального действия приводит к противоправности решения о приостановлении регистрации налоговой накладной как предпосылки принятия соответствующего решения комиссии.. Представление налогоплательщиком тех же платежных поручений в различные налоговые накладные не может свидетельствовать о нереальности хозяйственных операций по этим налоговым накладным, поскольку суммы денежных средств в таких платежных поручениях включают общие суммы уплаченных средств контрагента в адрес получателя налогоплательщика.»

Однако анализ судебной практики свидетельствует, что почти все решения комиссии налоговой службы по вопросам приостановления регистрации налоговой накладной не содержат ни мотивов, ни обоснований отнесения предпринимателей к перечню плательщиков, отвечающих критериям рискованности.

Ни о какой профессиональной деятельности по практическому выполнению задач и функций государства при блокировании налоговых накладных речь не идет. Налоговики такими действиями уже года создают преграды для реализации государственной политики и выполнения законов.

Можно констатировать, что в Украине существует проблема внутреннего противоречия: усилия по введению государственного контроля наносят ущерб усилиям по экономическому развитию государства. В нашей стране крайне необходимо решить вопрос оптимального соотношения прав и обязанностей бизнеса и налоговиков.

Последствия блокирования налоговых накладных следует рассматривать не как финансовые потери конкретного бизнесмена, потому что это очень узкий и примитивный взгляд, а как глобальные экономические и репутационные последствия для государства в процессе привлечения как внутренних, так и внешних инвестиций. Без четко работающих «прозрачных внутренних процедур», о которых напоминал Европейский суд по правам человека, процедур, которые не будут нарушать налоговые органы, Украина будет постоянно оставаться государством с высоким уровнем риска ведения бизнеса. Чиновникам необходимо наконец-то понять, что пора преодолеть годами сложившийся фискальный подход и создать для налогоплательщиков настоящие условия наибольшего содействия.

Отступление Большой Палаты Верховного Суда от правовых выводов об ответственности в случае блокирования налоговых накладных.

Так, в своем постановлении от 1 марта 2023 года по делу № 925/556/21 (производство № 12-28гс22) Большая Палата отступила от выводов Кассационного административного суда в составе Верховного Суда, сделанных в постановлении от 14 июля 2022 года по делу № 420/14397/21 и указала следующее:

«что увеличение налогового кредита является имущественным интересом покупателя товаров/услуг. Реализация покупателем имущественного интереса, связанного с получением права на налоговый кредит по НДС по результатам хозяйственной операции, зависит именно от продавца, имеющего определенную законом обязанность совершить действия, необходимые для регистрации налоговой накладной в ЕРНН (а если нужно - может эффективно обжаловать решения, действия или бездействие контролирующего органа, помешавшие выполнить эту обязанность). Потому торговец остается ответственным перед своим контрагентом в хозяйственной операции за последствия несовершения этих действий. Если препятствием для совершения продавцом действий, необходимых для регистрации налоговой накладной в ЕРНН, было незаконное решение, действие или бездействие контролирующего органа,

Относительно способов защиты налогоплательщика Большая Палата ВС отметила, что эффективное средство должно обеспечить восстановление нарушенного права, а в случае невозможности такого восстановления - гарантировать возможность получения им соответствующего возмещения. То есть, обращаясь с иском о возмещении ущерба, причиненного противоправными решениями, действиями или бездействием контролирующего органа, налогоплательщик, как по этому делу, пытается не восстановить нарушенное право, а получить компенсацию последствий, вызванных этим нарушением.

С учетом субъектного состава сторон ОП ВС установила, что спор по этому делу должен разрешаться по правилам хозяйственного судопроизводства, а также отступила от выводов, сформулированных в постановлении КГС ВС от 16 сентября 2020 года по делу № 916/978/19.

В то же время, Большая Палата ВС отметила, что продавец реализовал свое право как налогоплательщика в налоговых отношениях и совершил действия, направленные на восстановление имущественного интереса контрагента на получение права на налоговый кредит, а именно обратился в административный суд с иском, по результатам которого ГУ ГНС зарегистрировало в ЕРНН налоговую накладную датой ее представления на регистрацию. Выполнение судебного решения по административному делу повлекло за собой реализацию имущественного интереса покупателя на возникновение прав на налоговый кредит.

ОП ВС констатировала, что обжалование решения, действия или бездействия контролирующего органа как направленное на восстановление субъективного права или законного интереса и требование о возмещении ущерба, причиненного утратой этого права или интереса, является обращением к конкурирующим способам защиты, одновременно предоставить которые суд не может.

То есть в спорных правоотношениях не произошло объективного уменьшения имущественных благ покупателя, а 981 680 грн, уплаченные продавцом в пользу покупателя в составе штрафа в соответствии с п. 7.3.1 договора, не являлись необходимыми расходами, которые он должен был сделать для восстановления нарушенного имущественного интереса. покупателя, что делает невозможным взыскание указанной суммы из государственного бюджета как убытков. Остальные уплаченные в пользу покупателя средства (255 236,80 грн) нельзя взыскать с государственного бюджета как убытки, поскольку нет причинной связи между действиями ГУ ГНС по блокированию регистрации налоговой накладной и понесением продавцом таких расходов на исполнение договора. Поэтому Большая Палата ВС определила ошибочными выводы судов предыдущих инстанций».