Уклонение от уплаты налогов: актуальная судебная практика по уголовным делам

Актуальность вопроса  

За все время независимости Украины вопрос соблюдения уплаты налогов и обязательных платежей физическими лицами, физическими лицами-предпринимателями и юридическими лицами, на которых законодательством возложена соответствующая обязанность, никогда не терял своей актуальности, поскольку в том числе за счет указанных поступлений наполняются бюджеты всех уровней страны. 

Особое обострение приобрел этот вопрос с начала полномасштабного вторжения вооруженных сил российской федерации на территорию нашего государства, когда экономика Украины подверглась существенным ограничениям и ухудшениям в связи с многочисленными факторами, такими как прямые расходы из государственного бюджета на оборону страны, выезд за пределы Украины миллионов украинцев, переезд бизнеса, особенно в сфере IT, что означает отток большого количества налогоплательщиков, в том числе крупных налогоплательщиков. 

Именно поэтому сегодня крайне важно, чтобы граждане и бизнес ответственно относились к своей обязанности, задекларированной в статье 67 Основного Закона Украины (Конституции Украины), ведь в том числе за счет этого наполняются государственные и местные бюджеты страны, а значит с помощью этого поддерживается и укрепляется экономика Украины, иначе бы последствия могли быть критические и уже непоправимые для всего государства в целом. 

Вместе с тем, в отдельных случаях невыполнение указанной обязанности, а именно при наличии состава уголовного преступления, предусмотренного статьей 212 Уголовного кодекса Украины, влечет за собой привлечение к уголовной ответственности. 

В связи с этим важно, особенно для бизнеса, постоянно "держать руку на пульсе" касаемо актуальной судебной практики по уголовным производствам, в которых привлекают к уголовной ответственности как отдельных физических лиц, физических лиц-предпринимателей, так и должностных лиц юридического лица, в том числе с применением мер уголовно-правового характера к указанным юридическим лицам, а потому предлагаем ознакомиться с наиболее актуальными решениями по этому преступлению, но сначала кратко изложим нормативно-правовую базу для более простого понимания материала и судебной практики. 

Нормативно-правовая база 

Налоговая система Украины состоит из совокупности общегосударственных и местных налогов и сборов, взимаемых в установленном Налоговым кодексом Украины (далее - НК Украины) порядке. 

Определение термина "налог" закреплено в п. 6.1 ст. 6 НК Украины, согласно которому налогом является обязательный, безусловный платеж в соответствующий бюджет или на единый счет, взимаемый с налогоплательщиков в соответствии с этим Кодексом. 

Так, одним из видов юридической ответственности за нарушение налогового законодательства Украины является уголовная ответственность за совершение действий, которой подпадают под признаки состава уголовного преступления, установленного статьей 212 Особенной части Уголовного кодекса Украины (далее - УК Украины). 

В этом контексте следует обратить внимание на диспозицию ст. 212 УК Украины, которой предусмотрена уголовная ответственность за умышленное уклонение от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей), входящих в систему налогообложения, введенных в установленном законом порядке, совершенное должностным лицом предприятия, учреждения, организации, независимо от формы собственности или лицом, занимающимся предпринимательской деятельностью без создания юридического лица или любым другим лицом, которое обязано их платить, если эти деяния привели к фактическому не поступлению в бюджеты или государственные целевые фонды средств. 

Одним из факультативных признаков этой статьи уголовного закона является размер средств, а именно неуплаченных сумм налогов, сборов и других обязательных платежей, который, согласно примечанию к указанной статье УК Украины, может быть: 

1. значительным, то есть таким, что в три тысячи и более раз превышают установленный законодательством необлагаемый минимум доходов граждан (далее - НМДГ); 

2. крупным, то есть таким, которые в пять тысяч и более раз превышают установленный законодательством НМДГ; 

3. особо крупным, то есть таким, что в семь тысяч и более раз превышают установленный законодательством НМДГ. 

Обращаем внимание, что для правильной квалификации по соответствующей части статьи 212 УК Украины нужно учитывать налоговую социальную льготу, которая равна предусмотренному в диспозиции статьи НМДГ, что составляет половину прожиточного минимума для трудоспособных лиц, установленного на 1 января года совершения уголовного преступления. 

В 2023 году налоговая социальная льгота по состоянию на 1 января составляла 1342 гривны, а потому для привлечения к уголовной ответственности лица за уклонение от уплаты налогов минимальный размер неуплаченных налогов должен составлять не менее 4 026 000 грн (3000 х 1342). 

Соответственно, крупным является размер неуплаченных налогов в сумме от 6 710 000 грн до 9 394 000 грн, а особо крупным от 9 394 000 грн и более. 

По правилам ч. 6 ст. 368 Уголовного процессуального кодекса Украины (далее - УПК Украины), выбирая и применяя норму закона Украины об уголовной ответственности к общественно опасным деяниям при вынесении приговора, суд учитывает выводы по применению соответствующих норм права, изложенные в постановлениях Верховного Суда. 

Итак, предлагаем рассмотреть и проанализировать последние актуальные судебные решения наивысшего суда в системе судоустройства Украины, которые составляют и формируют устоявшуюся судебную практику по применению норм права, которыми предусмотрена уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов, принятые за период с начала полномасштабного вторжения, что в свою очередь усиливает актуальность вопроса, учитывая пребывание, в частности, экономики страны в условиях войны.  

Актуальная судебная практика по уголовным делам 

В первую очередь отметим, что с начала 2022 года в Единый государственный реестр судебных решений (далее - ЕГРСР) было внесено не так много решений Верховного Суда, принятых по уголовным делам с уголовно-правовой квалификацией по ст. 212 УК Украины, впрочем, некоторые из них заслуживают отдельного внимания в этой публикации. 

Интересным моментом является то, что принятые за последний период приговоры в своем большинстве являются оправдательными для лиц, обвиняемых в совершении преступления, предусмотренного статьей 212 УК Украины, которые в дальнейшем после апелляционного пересмотра остаются без изменений, а затем вступают в законную силу, с чем в итоге соглашается Верховный Суд по результатам пересмотра указанных судебных решений в кассационном порядке. 

1. Так, в постановлении Третьей судебной палаты Кассационного уголовного суда (далее - КУС ВС) в составе Верховного Суда от 09.11.2022 года по делу № 604/597/16, производство № 51-6096км21 коллегия судей согласилась с выводами, изложенными в определении Тернопольского апелляционного суда от 04.10.2021 года, которым оставлен без изменений приговор Подволочисского районного суда Тернопольской области от 01.03.2021 года, которым лицо признано невиновным в совершении преступлений, предусмотренных ч. 1 ст. 212, ч.ч. 2, 4 ст. 358, ч. 1 ст. 382 УК Украины, и оправдано в связи с отсутствием в его действиях состава уголовных преступлений. 

В указанном уголовном деле лицо, будучи физическим лицом-предпринимателем (далее - ФЛП), намеревалось получить незаконную выгоду в виде минимизации налоговых обязательств за счет завышения объема расходов при определении надлежащего к уплате налога на доходы физических лиц и налогового кредита в ходе определения надлежащего к уплате налога на добавленную стоимость, в частности, путем отображения в бухгалтерском учете и налоговой отчетности недостоверных первичных документов бухгалтерского учета о приобретении товаров и услуг для незаконного занижения объектов налогообложения по налогу на доходы физических лиц и по налогу на добавленную стоимость. 

Так, коллегия судей КУС ВС пришла к выводу, что апелляционный суд обоснованно согласился с выводом местного суда, что осуществление хозяйственной деятельности контрагентом не может иметь последствий для ФЛП, поскольку законодательством не предусмотрена обязанность субъекта предпринимательской деятельности быть осведомленным с особенностями хозяйствования контрагента. Сведения, которые являются обязательными для проверки предприятием относительно своего контрагента, это информация о включении его в Единый государственный реестр юридических лиц и физических лиц - предпринимателей, а также наличие свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость на время осуществления хозяйственных операций. 

Кроме того, Верховный Суд обратил внимание на то, что формирование субъектом хозяйствования налогового кредита по налогу на добавленную стоимость не может ставиться в прямую зависимость от соблюдения налоговой дисциплины третьими лицами. Законодательство Украины не ставит в зависимость возникновение у плательщика налога на добавленную стоимость права на налоговый кредит от соблюдения требований налогового законодательства другим субъектом хозяйствования. Если контрагент не выполнил своего обязательства по уплате налога в бюджет, то это влечет ответственность и негативные последствия именно в отношении этого лица. 

Не менее важным, на что обязательно обращает внимание Верховный Суд, является наличие у лица умысла на уклонение от уплаты налогов. 

В этом контексте КУС ВС в указанном постановлении указал, что при квалификации действий лица как уклонение от уплаты налогов сторона обвинения должна доказать прямой умысел лица, то есть факт того, что лицо понимало и осознавало наличие у него обязанности уплатить налог в определенном размере, который оно сознательно не выполнило путем совершения действий, направленных на уклонение от выполнения такой обязанности. По убеждению суда кассационной инстанции, в этом уголовном производстве сторона обвинения не предоставила доказательств, которые бы вне разумного сомнения доказывали наличие у лица прямого умысла на получение налоговых выгод, что повлекло уклонение от уплаты налогов, или свидетельствовали об осведомленности последнего с противозаконными действиями третьих лиц или о пребывании с ними в сговоре. 

2. Также заслуживает внимания постановление Первой судебной палаты КУС ВС от 13.12.2022 года, вынесенное по делу № 464/6127/18, производство № 51-517км22, в котором коллегия судей согласилась с решениями судов первой и апелляционной инстанций, согласно которым два человека признаны невиновными и оправданы: первое лицо по ч. 3 ст. 212, ч. 2 ст. 28, ч. 1 ст. 366 УК Украины и второе лицо по ч. 5 ст. 27, ч. 3 ст. 212, ч. 2 ст. 28, ч. 1 ст. 366 УК Украины за недоказанностью совершения уголовных преступлений, в которых каждый из них обвинялся. 

Так, согласно обвинительному акту, генеральный директор ООО "Радеховский сахар", расположенного на территории Львовской области, и директор по коммерции этого же предприятия в течение 2014-2016 годов умышленно по предварительному сговору с не установленными следствием лицами составили ложные официальные финансово-хозяйственные документы - договоры, товаротранспортные накладные на продажу, отгрузку, поставку сахара с разными предприятиями, и в последующем эти ложные сведения по поддельным документам внесли в декларации по налогу на прибыль предприятия, которые подали в налоговый орган. Таким образом обвиняемые по предварительному сговору с не установленными следствием лицами уклонились от уплаты налога на прибыль предприятий на сумму 10 700 791, 83 грн, что привело к фактическому не поступлению в бюджет средств в особо крупных размерах. 

Ключевым моментом в признании обвиняемых невиновными стало наличие другого судебного решения в административной юрисдикции, которым было признано противоправным и отменено налоговое уведомление-решение, в котором налоговым органом было определено денежное обязательство. 

Так, в мотивировочной части постановления коллегия судей Верховного Суда согласилась с тем, что суд первой инстанции правильно отметил в приговоре, что вывод акта документальной внеплановой проверки № 4/28-10-48-11/36153189 от 03.05.2017 года не может считаться надлежащим и допустимым доказательством неуплаты ООО "Радеховский сахар" налога на прибыль предприятий за период 2014-2016 годов, поскольку определенная в нем налоговым органом сумма денежного обязательства была отменена по решению Львовского окружного административного суда от 13.08.2018 года по делу № 813/2838/18. 

По вышеуказанному решению Львовского окружного административного суда от 13.08.2018 года, которое вступило в законную силу и на которое сослался суд в приговоре, установлено, что заключение ООО "Радеховский сахар" договоров купли-продажи, поставки сахара белого кристаллического и жома гранулированного, сухого с ООО "Стилпроф", ООО "ТК "Фьючер ТВП", ООО "Лекс Про", ООО "Доминант-Инвест", ООО "Канборт", ООО "Маркус Технология", ООО "Арном Групп", ООО "ДК "Престиж", ООО "Инветменс Компани" было непосредственно связано с хозяйственной деятельностью предприятия и направлено на достижение деловой цели; указанные хозяйственные операции привели к реальным изменениям имущественного состояния участников операции - как продавца (ООО "Радеховский сахар"), так и его контрагентов; факт осуществления операций по поставке товара подтверждается надлежащим образом оформленными первичными документами, которые отображены в бухгалтерском учете предприятия; отображение этих операций в налоговой отчетности предприятия обусловило начисление ООО "Радеховский сахар" соответствующих налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость и формирование базы обложения налогом на прибыль предприятия. У ООО "Радеховский сахар" отсутствует долг перед бюджетом по уплате налога на прибыль за 2014-2016 годы. 

3. Не менее интересным и актуальным является постановление от 18.01.2022 года, принятое коллегией судей Первой судебной палаты КУС ВС по делу № 711/1481/20, производство № 51-4897км21, которым суд кассационной инстанции оставил без изменений приговор Сосновского районного суда г. Черкассы от 20.04.2021 года и постановление Черкасского апелляционного суда от 12.07.2021 года в отношении двух лиц, а кассационную жалобу прокурора без удовлетворения. 

Согласно указанному судебному решению, председатель правления и главный бухгалтер ЧАО "Черкассырыбхоз" обвинялись в том, что они по предварительному сговору путем занижения ставки земельного налога за 2018 год и непредставления налоговых деклараций по плате за землю в ГНИ в период с 01 января по 31 декабря 2018 года умышленно уклонились от уплаты земельного налога в сумме 7 183 600, 22 грн, что составляло в то время 8 154 необлагаемых минимумов доходов граждан и является особо крупным размером. 

В мотивировочной части решения суд обратил внимание на то, что неуплата налога или уплата его в меньшей сумме, чем предусмотрено соответствующими законодательными положениями, сама по себе не является достаточным основанием для признания лица виновным в совершении преступления, предусмотренного ст. 212 УК Украины. Для квалификации действий лица как уклонение от уплаты налога в значении этого положения сторона обвинения должна доказать прямой умысел лица, то есть что лицо понимало наличие у него обязанности уплатить налог в определенном размере, который она сознательно не выполнила путем совершения действий, направленных на уклонение от выполнения такой обязанности. 

По мнению Верховного Суда, в этом уголовном производстве сторона обвинения, хотя и предоставила доказательства того, что по заключению налоговых органов ЧАО "Черкассырыбхоз" за 2018 год не уплатило налог в определенной ими сумме, однако не предоставила доказательств, которые бы вне разумного сомнения доказывали наличие у председателя правления и главного бухгалтера умысла на уклонение от уплаты налогов. 

Как следует из постановления суда кассационной инстанции, в судах всех инстанций оправданные лица объясняли, что поскольку в решениях соответствующих сельских советов не было положения, которое бы прямо распространялось на землепользование ЧАО "Черкассырыбхоз", они платили налог согласно правилам, предусмотренным налоговым законодательством. Сельские советы, с которыми они контактировали по этому поводу, никаких претензий к ЧАО "Черкассырыбхоз" не имели, а претензии возникли у налоговых органов только после составления акта проверки от 18.03.2019 года. 

Однако, по указанному делу имеется отдельное мнение судьи КУС ВС Антонюк Н.О., которая не согласилась с решением коллегии судей Верховного Суда и указала, что в этом производстве суды пришли к взаимоисключающим выводам, а важные вопросы, касающиеся субъективной стороны преступления, предусмотренного ст. 212 УК Украины, вообще не были исследованы и установлены судами, в связи с чем, по ее мнению, в этом производстве кассационная жалоба прокурора подлежала удовлетворению, а производство направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции, поскольку решение судов об отсутствии в действиях лиц составов ч. 3 ст. 212 и ч. 2 ст. 28 ч. 1 ст. 366 УК Украины является преждевременным. 

Не соглашаясь с позицией, судья Антонюк Н.О. отметила, что в этом производстве суды пришли к взаимоисключающим выводам, а важные вопросы, касающиеся субъективной стороны преступления, предусмотренного ст. 212 УК Украины, вообще не были исследованы и установлены судами, зато такие выводы сделала коллегия судей кассационной инстанции, однако суд кассационной инстанции не может устанавливать и признавать доказанными определенные обстоятельства, которые не были установлены в обжалуемом судебном решении, что противоречит требованиям ч. 1 ст. 433 УПК Украины. 

В итоге судья подчеркнула, что ответ на вопрос, знал ли налогоплательщик об установлении размера ставки земельного налога является ключевым в этом деле, поскольку если должностные лица общества знали о ставке для уплаты налога, однако дальше указывали меньшую, то имеет место уклонение от уплаты налога путем занижения ставки налогообложения. Если же не знали, то имеет место обычная неуплата соответствующего налога.  

Общая статистика по другим инстанциям 

Анализируя опубликованные в ЕГРСР решения с начала полномасштабного вторжения, можно установить, что в целом уголовных дел по обвинению в совершении преступления, предусмотренного ст. 212 УК Украины, находится на рассмотрении судов первой и апелляционной инстанций не так много. 

Так, за указанный период судами первой инстанции было принято 4 приговора, 3 из которых оправдательные, а в одном хоть лицо и признано виновным в совершении преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 212 УК Украины, однако, на основании ст. 49, ч. 5 ст. 74 УК Украины освобождено от уголовного наказания в связи с истечением сроков давности привлечения к уголовной ответственности. 

Ситуация в судах апелляционной инстанции не сильно отличается, ведь с начала полномасштабного вторжения большинством имеющихся в реестре судебных решений оставлены без изменений оправдательные приговоры судов первой инстанции, а в некоторых случаях имеется по одному решению, которыми: 1) прокурор отказался от поддержания государственного обвинения; 2) производство закрыто из-за истечения сроков давности; 3) апелляция согласилась с обвинительным приговором суда первой инстанции, однако, в дальнейшем суд кассационной инстанции отменил определение апелляционного суда и направил на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.  

Выводы, учитывая актуальные судебные решения 

Таким образом, проанализировав актуальную судебную практику по уголовным делам по обвинению в уклонении от уплаты налогов, можно прийти к выводам, что судебных решений, особенно Верховного Суда, небольшое количество, среди которых в большинстве это оправдательные решения, которые в дальнейшем остаются без изменений судами апелляционной и кассационной инстанций. 

Исходя из последних судебных решений Верховного Суда, это связано в первую очередь с тем, что стороне обвинения сложно доказывать наличие состава уголовного преступления в действиях лиц, в частности, субъективной стороны, которая должна выражаться в умышленном уклонении от уплаты налогов. 

Следовательно, установление прямого умысла на совершение действий, определенных в диспозиции ч. 1 ст. 212 УК Украины, является обязательным в каждом уголовном деле, в котором рассматривается обвинительный акт в отношении лица, которому инкриминируется указанное уголовное правонарушение. 

Кроме того, как показала устоявшаяся судебная практика Верховного Суда, при наличии судебного решения в другой юрисдикции, в данном случае административной, которым, к примеру, отменен налоговый долг, налоговое уведомление-решение и т.д., его влияние на рассмотрение уголовного дела является определяющим для суда, руководствуясь и на основании которого суды чаще всего и устанавливают отсутствие в действиях лица состава преступления, принимая оправдательный приговор. 

Однако, имеющаяся судебная практика не дает налогоплательщикам "зеленый свет" на умышленное уклонение от уплаты налогов, ведь налогоплательщики должны все равно выполнять свой конституционный долг и вовремя и в полной мере платить установленные действующим законодательством Украины налоги, особенно с учетом того, что государство и его экономика сейчас находятся в условиях войны, что требует более ответственного отношения налогоплательщиков к выполнению своего долга. 

Дорошенко Константин, именной партнер, адвокат Attorneys at Law «Leshchenko, Doroshenko & partners»