Ухилення від сплати податків: актуальна судова практика у кримінальних справах

Актуальність питання  

За весь час незалежності України питання дотримання сплати податків та обов'язкових платежів фізичними особами, фізичними особами-підприємцями та юридичними особами, на яких законодавством покладений відповідний обов'язок, ніколи не втрачало своєї актуальності, оскільки у тому числі за рахунок зазначених надходжень наповнюються бюджети всіх рівнів країни. 

Особливого загострення набуло це питання від початку повномасштабного вторгнення збройних сил російської федерації на територію нашої держави, коли економіка України зазнала суттєвих обмежень та погіршень у зв'язку з численними факторами, такими як прямі витрати з державного бюджету на оборону країни, виїзд за межі України мільйонів українців, переїзд бізнесу, особливо у сфері IT, що означає відтік великої кількості платників податків, у тому числі великих платників податків. 

Саме тому станом на сьогодні вкрай важливо, аби громадяни та бізнес відповідально ставились до свого обов'язку, задекларованого у статті 67 Основного Закону України (Конституції України), адже у тому числі за рахунок цього наповнюються державні та місцеві бюджети країни, а значить за допомогою цього підтримується та зміцнюється економіка України, інакше б наслідки могли бути критичні та вже непоправні для всієї держави в цілому. 

Разом з тим, в окремих випадках невиконання вказаного обов'язку, а саме за наявності складу кримінального правопорушення, передбаченого статтею 212 Кримінального кодексу України, має наслідком притягнення до кримінальної відповідальності. 

У зв'язку з цим важливо, особливо для бізнесу, постійно «тримати руку на пульсі» щодо актуальної судової практики у кримінальних провадженнях, в яких притягують до кримінальної відповідальності як окремих фізичних осіб, фізичних осіб-підприємців, так і посадових осіб юридичної особи, у тому числі із застосуванням заходів кримінально-правового характеру до вказаних юридичних осіб, а тому пропонуємо ознайомитись з найбільш актуальними рішеннями по цьому злочину, але спершу коротко викладемо нормативно-правову базу для простішого розуміння матеріалу та судової практики.  

Нормативно-правова база 

Податкова система України складається із сукупності загальнодержавних та місцевих податків та зборів, що справляються в установленому Податковим кодексом України (надалі - ПК України) порядку. 

Визначення терміну «податок» закріплено у п. 6.1 ст. 6 ПК України, згідно з яким податком є обов'язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету або на єдиний рахунок, що справляється з платників податку відповідно до цього Кодексу. 

Так, одним з видів юридичної відповідальності за порушення податкового законодавства України передбачено кримінальну відповідальність за вчинення дій, якій підпадають під ознаки складу кримінального правопорушення, встановленого статтею 212 Особливої частини Кримінального кодексу України (надалі - КК України). 

В цьому контексті слід звернути увагу на диспозицію ст. 212 КК України, якою передбачено кримінальну відповідальність за умисне ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яка зобов'язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів. 

Однієї з факультативних ознак цієї статті кримінального закону є розмір коштів, а саме несплачених сум податків, зборів і інших обов'язкових платежів, який, згідно з приміткою до вказаної статті КК України, може бути: 

1) значним, тобто таким, що в три тисячі і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян (надалі - НМДГ); 

2) великим, тобто таким, що в п'ять тисяч і більше разів перевищують установлений законодавством НМДГ; 

3) особливо великим, тобто таким, що в сім тисяч і більше разів перевищують установлений законодавством НМДГ. 

Звертаємо увагу, що для правильної кваліфікації за відповідною частиною статті 212 КК України потрібно враховувати податкову соціальну пільгу, яка дорівнює передбаченому у диспозиції статті НМДГ, що становить половину прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого на 1 січня року вчинення кримінального правопорушення. 

У 2023 році податкова соціальна пільга станом на 1 січня становила 1342 гривні, а тому для притягнення до кримінальної відповідальності особи за ухилення від сплати податків мінімальний розмір несплачених податків має становити не менше 4 026 000 грн (3000 х 1342). 

Відповідно, великим є розмір несплачених податків у сумі від 6 710 000 грн до 9 394 000 грн, а особливо великим від 9 394 000 грн і більше. 

За правилами ч. 6 ст. 368 Кримінального процесуального кодексу України (надалі - КПК України), обираючи і застосовуючи норму закону України про кримінальну відповідальність до суспільно небезпечних діянь при ухваленні вироку, суд враховує висновки щодо застосування відповідних норм права, викладені в постановах Верховного Суду. 

Отже, пропонуємо розглянути та проаналізувати останні актуальні судові рішення найвищого суду у системі судоустрою України, які складають та формують усталену судову практику щодо застосування норм права, якими передбачено кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків, ухвалені за період з початку повномасштабного вторгнення, що в свою чергу підсилює актуальність питання з огляду на перебування, зокрема, економіки країни в умовах війни.  

Актуальна судова практика у кримінальних справах 

В першу чергу відмітимо, що з початку 2022 року до Єдиного державного реєстру судових рішень (надалі - ЄДРСР) було внесено не так багато рішень Верховного Суду, ухвалених у кримінальних справах з кримінально-правовою кваліфікацією за ст. 212 КК України, втім, деякі з них заслуговують на окрему увагу у цій публікації. 

Цікавим моментом є те, що ухвалені за останній період вироки у своїй більшості є виправдувальними для осіб, обвинувачених у вчиненні злочину, передбаченого статтею 212 КК України, які в подальшому після апеляційного перегляду залишаються без змін, а відтак набирають законної сили, з чим у підсумку погоджується Верховний Суд за результатами перегляду вказаних судових рішень у касаційному порядку. 

1) Так, у постанові Третьої судової палати Касаційного кримінального суду (надалі - ККС ВС) у складі Верховного Суду від 09.11.2022 року у справі № 604/597/16, провадження № 51-6096км21 колегія суддів погодилась з висновками, викладеними в ухвалі Тернопільського апеляційного суду від 04.10.2021 року, яким залишено без змін вирок Підволочиського районного суду Тернопільської області від 01.03.2021 року, яким особу визнано невинуватою у вчиненні злочинів, передбачених ч. 1 ст. 212, ч.ч. 2, 4 ст. 358, ч. 1 ст. 382 КК України, та виправдано у зв'язку з відсутністю в його діяннях складу кримінальних правопорушень. 

У вказаній кримінальній справі особа, будучи фізичною особою-підприємцем (надалі - ФОП), мала намір одержати незаконну вигоду у вигляді мінімізації податкових зобов'язань за рахунок завищення обсягу витрат під час визначення належного до сплати податку на доходи фізичних осіб та податкового кредиту в ході визначення належного до сплати податку на додану вартість, зокрема, шляхом відображення в бухгалтерському обліку та податковій звітності недостовірних первинних документів бухгалтерського обліку про придбання товарів та послуг для незаконного заниження об'єктів оподаткування з податку на доходи фізичних осіб і з податку на додану вартість. 

Так, колегія суддів ККС ВС дійшла висновку, що апеляційний суд обґрунтовано погодився з висновком місцевого суду, що здійснення господарської діяльності контрагентом не може мати наслідків для ФОП, оскільки законодавством не передбачений обов'язок суб'єкта підприємницької діяльності бути обізнаним з особливостями господарювання контрагента. Відомості, що є обов'язковими для перевірки підприємством щодо свого контрагента, це інформація про включення його до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, а також наявність свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість на час здійснення господарських операцій. 

Крім того, Верховний Суд звернув увагу на тому, що формування суб'єктом господарювання податкового кредиту з податку на додану вартість не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами. Законодавство України не ставить у залежність виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб`єктом господарювання. Якщо контрагент не виконав свого зобов'язання зі сплати податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. 

Не менш важливим, на що обов'язково звертає увагу Верховний Суд, є наявність в особи умислу на ухилення від сплати податків. 

В цьому контексті ККС ВС у зазначеній постанові вказав, що під час кваліфікації дій особи як ухилення від сплати податків сторона обвинувачення має довести прямий умисел особи, тобто факт того, що особа розуміла та усвідомлювала наявність у неї обов'язку сплатити податок у певному розмірі, який вона свідомо не виконала шляхом вчинення дій, спрямованих на ухилення від виконання такого обов'язку. На переконання суду касаційної інстанції, у цьому кримінальному провадженні сторона обвинувачення не надала доказів, які б поза розумним сумнівом доводили наявність у особи прямого умислу на отримання податкових вигод, що спричинило ухилення від сплати податків, або свідчили про обізнаність останнього з протизаконними діями третіх осіб чи про перебування з ними у зговорі. 

2) Також заслуговує на увагу постанова Першої судової палати ККС ВС від 13.12.2022 року, винесена у справі № 464/6127/18, провадження № 51-517км22, у якій колегія суддів погодилась з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, згідно з якими двох осіб визнано невинуватими і виправдано: першу особу за ч. 3 ст. 212, ч. 2 ст. 28, ч. 1 ст. 366 КК України та другу особу за ч. 5 ст. 27, ч. 3 ст. 212, ч. 2 ст. 28, ч. 1 ст. 366 КК України за недоведеністю вчинення кримінальних правопорушень, у яких кожен із них обвинувачувався. 

Так, згідно з обвинувальним актом, генеральний директор ТОВ «Радехівський цукор», розташованого на території Львівської області, і директор з комерції цього ж підприємства протягом 2014-2016 років умисно за попередньою змовою з не встановленими слідством особами склали неправдиві офіційні фінансово-господарські документи - договори, товарно-транспортні накладні на продаж, відвантаження, постачання цукру з різними підприємствами, і в послідуючому ці неправдиві відомості за підробленими документами внесли до декларацій з податку на прибуток підприємства, які подали до податкового органу. У такий спосіб обвинувачені за попередньою змовою із не встановленими слідством особами ухилилися від сплати податку на прибуток підприємств на суму 10 700 791, 83 грн, що призвело до фактичного ненадходження до бюджету коштів в особливо великих розмірах. 

Ключовим моментом у визнанні обвнувачених невинуватими стала наявність іншого судового рішення в адміністративній юрисдикції, яким було визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення, у якому податковим органом було визначено грошове зобов'язання. 

Так, у мотивувальній частині постанови колегія суддів Верховного Суду погодилась з тим, що суд першої інстанції правильно зазначив у вироку, що висновок акту документальної позапланової перевірки № 4/28-10-48-11/36153189 від 03.05.2017 року не може вважатися належним і допустимим доказом несплати ТОВ «Радехівський цукор» податку на прибуток підприємств за період 2014-2016 років, оскільки визначену в ньому податковим органом суму грошового зобов'язання була скасовано за рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 13.08.2018 року у справі № 813/2838/18. 

За вищевказаним рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 13.08.2018 року, яке набрало законної сили та на яке послався суд у вироку, установлено, що укладення ТОВ «Радехівський цукор» договорів купівлі-продажу, поставки цукру білого кристалічного та жому гранульованого, сухого з ТОВ «Стілпроф», ТОВ «ТК «Ф'ючер ТВП», ТОВ «Лекс Про», ТОВ «Домінант-Інвест», ТОВ «Канборт», ТОВ «Маркус Технологія», ТОВ «Арном Груп», ТОВ «ДК «Престиж», ТОВ «Інветменс Компані» було безпосередньо пов`язано з господарською діяльністю підприємства та спрямоване на досягнення ділової мети; вказані господарські операції призвели до реальних змін майнового стану учасників операції - як продавця (ТОВ «Радехівський цукор»), так і його контрагентів; факт здійснення операцій з поставки товару підтверджується належно оформленими первинними документами, які відображен в бухгалтерському обліку підприємства; відображення цих операцій у податковій звітності підприємства зумовило нарахування ТОВ «Радехівський цукор» відповідних податкових зобов'язань з податку на додану вартість та формування бази оподаткування податком на прибуток підприємства. У ТОВ «Радехівський цукор» відсутній борг перед бюджетом зі сплати податку на прибуток за 2014-2016 роки. 

3) Не менш цікавою та актуальною є постанова від 18.01.2022 року, прийнята колегією суддів Першої судової палати ККС ВС у справі № 711/1481/20, провадження № 51-4897км21, якою суд касаційної інстанції залишив без змін вирок Соснівського районного суду м. Черкаси від 20.04.2021 року та ухвалу Черкаського апеляційного суду від 12.07.2021 року щодо двох осіб, а касаційну скаргу прокурора без задоволення. 

Згідно з вказаним судовим рішенням, голова правління та головний бухгалтер ПрАТ «Черкасирибгосп» обвинувачувалися в тому, що вони за попередньою змовою шляхом заниження ставки земельного податку за 2018 рік та неподання податкових декларацій з плати за землю до ДПІ в період з 01 січня по 31 грудня 2018 року умисно ухилилися від сплати земельного податку в сумі 7 183 600, 22 грн, що становило на той час 8 154 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян та є особливо великим розміром. 

В мотивувальній частині рішення суд звернув увагу на те, що несплата податку або сплата його в меншій сумі, ніж передбачено відповідними законодавчими положеннями, сама по собі не є достатньою підставою для визнання особи винуватою у вчиненні злочину, передбаченого ст. 212 КК України. Для кваліфікації дій особи як ухилення від сплати податку у значенні цього положення сторона обвинувачення має довести прямий умисел особи, тобто що особа розуміла наявність в неї обов'язку сплатити податок у певному розмірі, який вона свідомо не виконала шляхом вчинення дій, спрямованих на ухилення від виконання такого обов'язку. 

На переконання Верховного Суду, у цьому кримінальному провадженні сторона обвинувачення, хоча і надала докази тому, що за висновком податкових органів ПрАТ «Черкасирибгосп» за 2018 рік не сплатило податок у визначеній ними сумі, однак не надала доказів, які б поза розумним сумнівом доводили наявність у голови правління та головного бухгалтера умислу на ухилення від сплати податків. 

Як випливає з постанови суду касаційної інстанції, у судах всіх інстанцій виправдані особи пояснювали, що оскільки в рішеннях відповідних сільських рад не було положення, яке б прямо поширювалось на землекористування ПрАТ «Черкасирибгосп», вони сплачували податок згідно із правилами, передбаченими податковим законодавством. Сільські ради, з якими вони контактували з цього приводу, жодних претензій до ПрАТ «Черкасирибгосп» не мали, а претензії виникли у податкових органів лише після складання акта перевірки від 18.03.2019 року. 

Втім, у вказаній справі наявна окрема думка судді ККС ВС Антонюк Н.О., котра не погодилась з рішенням колегії суддів Верховного Суду та вказала, що у цьому провадженні суди прийшли до взаємовиключних висновків, а важливі питання, які стосувалися суб'єктивної сторони злочину, передбаченого ст. 212 КК України, взагалі не були досліджені і встановлені судами, з огляду на що, на її думку, у цьому провадженні касаційна скарга прокурора підлягала задоволенню, а провадження направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки рішення судів про відсутність у діях осіб складів ч. 3 ст. 212 та ч. 2 ст. 28 ч. 1 ст. 366 КК України є передчасним. 

Не погоджуючись з позицією, суддя Антонюк Н.О. зауважила, що у цьому провадженні суди прийшли до взаємовиключних висновків, а важливі питання, які стосувалися суб'єктивної сторони злочину, передбаченого ст. 212 КК України, взагалі не були досліджені і встановлені судами, натомість такі висновки зробила колегія суддів касаційної інстанції, однак суд касаційної інстанції не може встановлювати та визнавати доведеними певні обставини, яких не було встановлено в оскаржуваному судовому рішенні, що суперечить вимогам ч. 1 ст. 433 КПК України. 

У підсумку суддя зазначила, що відповідь на питання, чи платник податку знав про встановлення розміру ставки земельного податку є ключовою у цій справі, оскільки якщо службові особи товариства знали про ставку для сплати податку, однак далі вказували меншу, то має місце ухилення від сплати податку шляхом заниження ставки оподаткування. Якщо ж не знали, то має місце звичайна несплата відповідного податку. 

Загальна статистика по іншим інстанціям 

Аналізуючи опубліковані в ЄДРСР рішення від початку повномасштабного вторгнення, можна встановити, що загалом кримінальних справ за обвинуваченням у вчиненні злочину, передбаченого ст. 212 КК України, перебуває на розгляді судів першої та апеляційної інстанцій не так багато. 

Так, за вказаний період судами першої інстанції було ухвалено 4 вироки, 3 з яких виправдувальні, а в одному хоч особу і визнано винуватою у вчиненні злочину, передбаченого ч. 2 ст. 212 КК України, втім, на підставі ст. 49, ч. 5 ст. 74 КК України звільнено від кримінального покарання у зв'язку із закінченням строків давності притягнення до кримінальної відповідальності. 

Ситуація у судах апеляційної інстанції не сильно відрізняється, адже з початку повномасштабного вторгнення більшістю наявних у реєстрі судових рішень залишено без змін виправдувальні вироки судів першої інстанції, а в деяких випадках наявно по одному рішенню, якими: 1) прокурор відмовився від підтримання державного обвинувачення; 2) провадження закрито через сплив строків давності; 3) апеляція погодилась з обвинувальним вироком суду першої інстанції, втім, у подальшому суд касаційної інстанції скасував ухвалу апеляційного суду і направив на новий розгляд в суд апеляційної інстанції. 

Висновки з огляду на актуальні судові рішення 

Таким чином, проаналізувавши актуальну судову практику у кримінальних справах за обвинуваченням в ухиленні від сплати податків, можна дійти висновків, що судових рішень, особливо Верховного Суду, невелика кількість, серед якої у більшості це виправдувальні рішення, які в подальшому залишаються без змін судами апеляційної та касаційної інстанцій. 

Виходячи з останніх судових рішень Верховного Суду, це пов'язано в першу чергу з тим, що стороні обвинувачення складно доводити наявність складу кримінального правопорушення в діях осіб, зокрема, суб'єктивної сторони, що має виражатись в умисному ухиленні від сплати податків. 

Відтак, встановлення прямого умислу на вчинення дій, визначених у диспозиції ч. 1 ст. 212 КК України, є обов'язковим у кожній кримінальній справі, в якій розглядається обвинувальний акт щодо особи, якій інкримінується вказане кримінальне правопорушення. 

Крім того, як показала усталена судова практика Верховного Суду, за наявності судового рішення в іншій юрисдикції, у даному випадку адміністративній, яким, до прикладу, скасовано податковий борг, податкове повідомлення-рішення тощо, його вплив на розгляд кримінальної справи є визначальним для суду, керуючись та на підставі якого суди найчастіше і встановлюють відсутність у діях особи складу злочину, ухвалюючи виправдувальний вирок. 

Проте, наявна судова практика не дає платникам податків «зелене світло» на умисне ухилення від сплати податків, адже платники податків повинні все одно виконувати свій конституційний обов'язок і вчасно та в повній мірі сплачувати встановлені чинним законодавством України податки, особливо з урахуванням того, що держава та її економіка наразі перебувають в умовах війни, що вимагає більш відповідального ставлення платників податків до виконання свого обов'язку. 

Дорошенко Костянтин, іменний партнер, адвокат Attorneys at Law «Leshchenko, Doroshenko & partners»