Система мониторинга налоговых рисков при регистрации налоговой накладной (НН)/ расчета корректировки (РК) направлена на борьбу с применением схем минимизации налоговых обязательств по НДС. За период своего существования система мониторинга постоянно меняется для эффективного выполнения поставленных функций.
Однако, постоянные изменения негативно влияют на ведение хозяйственной деятельности добросовестных налогоплательщиков. Негативные последствия от необоснованного принятия контролирующими органами решения о соответствии критериям рискованности заключаются в невозможности использования налогового кредита контрагентами налогоплательщика по налоговой накладной, регистрация которой остановлена, что может привести к прекращению хозяйственных отношений с контрагентами.
Порядок приостановления регистрации НН/РК регулируется следующими нормативными актами:
- Постановлением Кабинета Министров Украины от 11.12.2019 г. № 1165 «Об утверждении порядков по вопросам остановки регистрации налоговой накладной/ расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных» (далее - Порядок № 1165) и
- Приказом Министерства финансов Украины от 12.12.2019 г. № 520 «Об утверждении Порядка принятия решений о регистрации/отказе в регистрации налоговой накладной/ расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных».
Налоговая накладная подлежит блокировке, если не соответствует признакам безусловной регистрации, или налогоплательщик отвечает критериям рискованности, или операция соответствует критериям рискованности.
Налогоплательщик может узнать о наличии решения о соответствии критериям рискованности путем получения информации:
- через электронный сервис ДПС «Электронный кабинет налогоплательщика» (раздел «Мониторинг НН / РК», подраздел «Соответствие критериям рискованности») или
- через квитанции, которые сообщают об остановке регистрации налоговых накладных.
Предусмотрено восемь критериев рискованности плательщика НДС, которые оценивают контролирующие органы во время мониторинга. Однако, как показывает практика, чаще всего в решении о соответствии налогоплательщика критериям рискованности налоговые органы указывают именно пункт 8 Критериев рискованности, который звучит как «в контролирующих органах имеется налоговая информация, которая стала известна в процессе производства текущей деятельности при выполнении возложенных на контролирующие органы задач и функций, которая определяет рискованность осуществления хозяйственной операции, указанной в представленных для регистрации налоговой накладной/ расчета корректировки». Это связано с тем, что первые семь критериев довольно точные в толковании, а восьмой позволяет применить статус рискового плательщика НДС в отношении каждого налогоплательщика в любой момент.
Если налогоплательщик получил статус рискового плательщика НДС, то в дальнейшем регистрация всех составленных налогоплательщиком НН/РК в Едином реестре налоговых накладных автоматически приостанавливается.
Налогоплательщик может обжаловать решение о соответствии налогоплательщика критериям рискованности в административном или судебном порядке, однако, обжалования решения не защищает от остановки регистрации следующих НН/РК.
Так что же делать дальше и как с этим бороться, мы рассмотрели подробнее ниже.
Административный порядок обжалования решения
Порядком №1165 предусмотрено право налогоплательщика предоставить в электронном виде информацию и копии документов о несоответствии налогоплательщика критериям рискованности налогоплательщика согласно приведенному перечню документов, необходимых для рассмотрения вопроса исключения налогоплательщика из реестра рисковых. Налогоплательщик может дополнять такое уведомление любой информацией, которую считает нужным отразить.
Такие уведомления рассматриваются комиссией регионального уровня в течение 7 рабочих дней. По результатам рассмотрения информации и копий документов комиссией регионального уровня принимается решение установленной формы о соответствии / несоответствии налогоплательщика критериям рискованности налогоплательщика.
При этом, если контролирующие органы после рассмотрения уведомления не принимают решения о несоответствии налогоплательщика критерия рискованности, налогоплательщик может направлять дополнительные объяснения. Законодательством не определено ограничений по количеству раз представления таких уведомлений.
Порядком №1165 также предусмотрена возможность предоставления налогоплательщиком таблицы данных плательщика НДС (далее – Таблица) с пояснениями, в которой указываются:
- основные виды экономической деятельности налогоплательщика согласно Классификатору видов экономической деятельности (КВЭД);
- коды товаров согласно УКТВЭД и/ или коды услуг согласно Государственному классификатору продукции и услуг, которые поставляются и/ или приобретаются (получаются) налогоплательщиком, ввозятся на таможенную территорию Украины на регулярной основе.
Такая таблица, подтверждающая основные направления деятельности налогоплательщика, может подаваться как для обеспечения соответствия НН признакам безусловной регистрации, так и после остановки регистрации НН для ускорения процесса разблокировки и предупреждения повторного блокирования.
Таблица рассматривается комиссией регионального уровня в течение пяти рабочих дней, которая принимает решение об учете/неучете Таблицы.
В случае получения отказа в принятии Таблицы, налоговые органы должны указать основания. Как показывает практика, налоговые органы могут не учесть такую Таблицу даже после повторного предоставления с полным пакетом подтверждающих документов на одном и том же основании.
Кроме этого, Государственная налоговая служба (ГНС) в своих письмах рекомендует использовать следующий подход к подготовке информации в объяснениях при подаче уведомлений:
- «откуда» получен товар или услуга (отношения с поставщиками);
- «кто» непосредственно задействован в хозяйственной деятельности (наличие трудовых ресурсов / подрядчиков);
- «где» осуществляется хозяйственная деятельность (наличие производственных ресурсов / оборудования / помещений);
- «кому» реализован товар / услуга (отношения с покупателями).
Следует отметить, что на практике довольно часто встречается ситуация, когда контролирующие органы указывают только общую информацию о наличии восьмого критерия рискованности, однако не указывают фактические основания отнесения к статусу рискового плательщика НДС. Это приводит к тому, что налогоплательщик пытается угадать, какие именно основания отнесения к критериям рискованности ему необходимо аргументировать и / или опровергнуть. Таким образом, процесс обжалования решения весьма затягивается, а налогоплательщик тем временем не может зарегистрировать ни одной налоговой накладной.
Так, «фактическими» основаниями отнесения к статусу рискового плательщика НДС могут быть:
- отсутствие налогоплательщика по юридическому адресу;
- руководитель является должностным лицом других юридических лиц;
- наличие признаков «фиктивности» в цепи поставок;
- несоответствие реализованных товаров / услуг приобретенным;
- непредоставление ответов на запросы;
- недопуск к проверкам;
- отсутствуют достаточные трудовые/ производственные ресурсы для осуществления деятельности (в том числе неуплата ЕСВ, не представление формы 20-ОПП) и другие.
Несмотря на возможность направить запрос на получение публичной информации ГНС, контролирующие органы не предоставляют информацию относительно оснований отнесения к критериям рискованности, ссылаясь на ограничение доступа к конфиденциальной информации для реализации функций, возложенных на ГНС.
Таким образом, при обжаловании решения об отнесении в реестр рисковых в административном порядке является важным системный подход в части обоснования решения, корректность приведенной информации (в том числе реквизитов предприятия) и настойчивость. Одним из превентивных методов является возможность для налогоплательщика требовать права присутствовать на заседании комиссии, которая принимает решение о включении плательщика в реестр рисковых (с возможностью предоставить дополнительные доказательства). Также, налогоплательщик может обратиться за поддержкой в рассмотрении вопроса об исключении из реестра рисковых к квалифицированным юристам или Совету бизнес-омбудсмена.
Судебный порядок обжалования решения.
Если в административном порядке налогоплательщик и контролирующий орган так и не пришли к консенсусу, в судебном порядке можно обжаловать следующее:
- решение об отнесении налогоплательщика к рисковым с обязательством исключить из реестра рисковых плательщиков,
- решение об отказе в регистрации НН/РК в Едином реестре налоговых накладных.
Учитывая существующую судебную практику, целесообразно обжаловать данные решения одновременно.
Комиссия регионального уровня исключает налогоплательщика из реестра рисковых на основании решения суда, вступившего в законную силу.
Ниже мы рассмотрели актуальную судебную практику по отмене решения об отнесении налогоплательщика к критериям рискованности.
По материалам дела № 640/14421/20 (решение Окружного административного суда г. Киева от 4 сентября 2020 г.), в качестве основания для принятия решения о соответствии плательщика налога критериям рискованности указано наличие налоговой информации о реализации товаров на субъектов хозяйствования, осуществляющих рискованную деятельность.
В подтверждение принадлежности к плательщикам налогов из числа реально действующей экономики налогоплательщиком предоставлены первичные документы, подтверждающие в совокупности постоянный и реальный характер хозяйственной деятельности.
Судом отмечено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности плательщика, то есть из презумпции экономической оправданности действий плательщика, которые имеют своим следствием получение налоговой выгоды, и достоверности сведений бухгалтерской и налоговой отчетности плательщика. Понятие «добросовестный плательщик» в сфере налоговых правоотношений, не предусматривает возникновения у плательщика дополнительных обязанностей по контролю за соблюдением правил налогообложения его поставщиками, а сам плательщик не наделен полномочиями налогового контроля для выполнения функций, возложенных на налоговые органы, а потому не может владеть информацией относительно выполнения контрагентами налоговых обязательств. Следовательно, налогоплательщик не может подвергаться негативным последствиям в результате действий других лиц, находящихся за пределами его влияния.
В соответствии с решением суда, налогоплательщик выступает именно поставщиком товаров, однако, контролирующим органом не опровергнуто наличие надлежащих первичных документов, физических и технических возможностей для осуществления операций по поставке товаров, и наличие связи между фактом приобретения такого товара и последующей хозяйственной деятельностью, что, в свою очередь, является обязательным условием подтверждения реальности осуществления хозяйственных операций. То есть, контролирующим органом не доказано, что существуют основания для применения к налогоплательщику пункта 8 Критериев рискованности, в связи с чем решение контролирующего органа признано противоправным и отменено.
Также, в соответствии с Постановлением Верховного Суда от 28 ноября 2019 г. (дело №1640/2650/18) приостановление регистрации налоговой накладной без указания каких-либо оснований такого приостановления приводит к необоснованному ограничению права налогоплательщика быть уведомленным о необходимости предоставления документов по исчерпывающему перечню, а не каких-либо по своему усмотрению. Следовательно, невыполнение налоговым органом законодательно установленных требований приводит к противоправности действий и препятствию осуществления законной хозяйственной деятельности предприятием.
В случае признания противоправным такого решения, при желании, налогоплательщик может инициировать привлечение к ответственности контролирующих органов за неправомерное / необоснованное внесение в реестр рисковых в целях мотивации прекращения будущих злоупотреблений.
Как же быть?
На основании изложенного выше, в случае отнесения налогоплательщика в реестр рисковых, необходимо действовать постепенно на каждом из этапов обжалования (от административного к судебному). При этом, для успешного решения дела налогоплательщик должен применять системный подход в части обоснования решений и проявить настойчивость. Поскольку такой процесс обычно требует много времени и усилий, налогоплательщики также могут обращаться за поддержкой к квалифицированным юристам или в Совет бизнес-омбудсмена.
Елена Паламарева, член АЮУ, советник Юридической группы LCF
