Несоблюдение условий и порядка отбора налогоплательщика для включения в план-график проведения документальных плановых проверок лишает контролирующий орган права на назначение и проведение такой проверки.
Приказом Министерства финансов Украины № 524 был утвержден Порядок формирования плана-графика проведения документальных плановых проверок налогоплательщиков (далее - «Порядок № 524»). Законодатель ввел рискоориентированный подход к планированию налоговых проверок. Поэтому, в план-график должны включаться только те налогоплательщики, в хозяйственной деятельности которых присутствует высокая, средняя или незначительная степень риска неуплаты налогов, сборов и платежей в бюджет. От степени риска также зависит периодичность проведения плановых налоговых мероприятий.
Окончательный план-график состоит из проектов планов-графиков территориальных органов Государственной фискальной службы Украины (далее - «ГФС») и утверждается Главой ГФС. Кроме проекта плана-графика налоговики также формируют информационно-аналитические справки по каждому плательщику налогов, а после окончательного согласования проектов предоставляют обоснования оснований включения налогоплательщика в план-график.
Как показывает практика, налогоплательщики не всегда соглашаются с тем, что органы ГФС придерживались указанных требований, и поэтому в административном судопроизводстве появилась новая категория споров по обжалованию действий налоговой службы в связи с включением налогоплательщика в план-график и признании противоправным такого приказа.
Несогласие с включением в план-график: как действовать
Верховный Суд по делу № 821/1759/17 указал на то, что в предмет доказывания по делам о спорах об обжаловании приказа о проведении плановой проверки входит не только исследование наличия или отсутствия плана-графика на соответствующий период и включения в него конкретного налогоплательщика, но и проверка того, был ли соответствующий план-график составлен с соблюдением определенных сроков, имеются ли основания для включения налогоплательщика в план-график и соблюдено ли процедуру такого включения.
Анализ Налогового кодекса Украины и Порядка № 524 свидетельствует о том, что процедура включения налогоплательщика в план-график может считаться проведенной в полном соответствии с требованиями действующего законодательства, если территориальный орган при отборе плательщиков своевременно и надлежащим образом сформировал и направил в ГФС следующие документы:
1) проект годового плана-графика;
2) информационно-аналитическую справку о налогоплательщике;
3) обоснование оснований включения налогоплательщика в план-график.
Предварительно налоговый орган должен проанализировать деятельность налогоплательщика и определить (рассчитать) критерии и степень риска неуплаты им налогов и сборов.
Если указанный порядок не был соблюден и контролирующий орган не может документально подтвердить полную последовательность проведенного отбора, то существуют все основания полагать, что налогоплательщик был включен в план-график документальных плановых проверок безосновательно.
Для получения указанных документов, а также чтобы узнать о критериях отбора и степени риска неуплаты налогов, из-за которых налогоплательщик был включен в план-график, последний вправе обратиться в налоговую службу с соответствующим запросом. При этом, действенным инструментом быстрого получения информации является адвокатский запрос, ответ на который должен быть предоставлен не позднее пяти рабочих дней со дня его получения.
Далее налогоплательщику целесообразно проанализировать полученные документы и информацию, и в случае, если предоставленные сведения не совпадают с данными собственного налогового и бухгалтерского учета или если налоговой службой не было предоставлено надлежащих и допустимых доказательств соблюдения ею процедуры включения налогоплательщика в план-график, разработать стратегию судебной защиты. Ссылка на формальные недостатки документов или отсутствие хотя бы одного из них - действенный инструмент для доказательства неправомерности включения налогоплательщика в план-график.
Узнать попала ли ваша компания в графики плановых проверок государственных органов надзора и контроля можно также с помощью сервиса CONTR AGENT от ЛІГА:ЗАКОН. Кроме того, вы можете проверить благонадежность контрагента, который вас интересует, прямо сейчас, оформив заявку на тестовый доступ к сервису.
Ненадлежащее оформление плана-графика или приложений к нему: последствия для налогоплательщика
Как свидетельствует анализ судебных дел, в которых налогоплательщики оспаривают правомерность включения их в план-график и принятие на его основании приказа, непоследовательный отбор и отсутствие хотя бы одного из указанных выше доказательств включения налогоплательщика в утвержденный план-график, а не электронной версии, опубликованной на сайте ГФС, может быть самостоятельным основанием для удовлетворения исковых требований в этой категории споров.
Например, по обстоятельствам дела № 826/11530/18, налогоплательщик обратился с запросом в ГФС, в ответ на который получил выписку из плана-графика и информационно-аналитическую справку. Также суд дополнительно обязал ГФС предоставить заверенные копии всех имеющихся документов и материалов, которые были учтены при утверждении плана-графика в части, касающейся налогоплательщика. Такое требование контролирующий орган не выполнил. В результате действия ГФС об утверждении плана-графика проведения документальных плановых проверок налогоплательщиков на 2018 год в части, касающейся включения налогоплательщика, были признаны противоправными.
По делу № 821/590/17 Верховный Суд, отказывая налоговой в удовлетворении ее кассационной жалобы, отметил, что территориальный орган ДФС предоставил только титульный лист плана-графика и выписку из него, которая оформлена ненадлежащим образом, а именно не было указано каким должностным лицом она подписана и каким учреждением составлена. На основании отсутствия сведений о том, когда и кем была утверждена выписка из плана-графика, дело № 813/1946/17 также было решено в пользу налогоплательщика.
В рамках другого налогового спора № 420/6161/18 указанные выше реквизиты отсутствовали на другом обязательном документе - информационно-аналитической справке о компании.
Удовлетворяя административный иск, суд по делу № 540/2626/18 указал на то, что обоснование оснований включения налогоплательщика в план-график является неотъемлемой частью бумажного варианта плана-графика. Поскольку в ходе рассмотрения дела налоговая служба не предоставила указанные обоснования, суд был лишен возможности дать правовую оценку доводам контролирующего органа относительно оснований включения налогоплательщика в план-график, и поэтому признал противоправным и отменил приказ о проведении документальной плановой выездной проверки.
По делу № 817/1525/17 территориальный орган ГФС в подтверждение правомерности включения компании в план-график, наоборот, предоставил выписку из документа «Обоснование оснований включения налогоплательщиков в план-график», но никаких других доказательств по требованию суда не предоставил. В связи с этим, суды первой и апелляционной инстанций поддержали требования налогоплательщика о признании неправомерными действий налоговой службы о включении истца в план-график и отмене приказа.
То есть, для налогоплательщика доказать противоправность приказа о проведении документальной плановой проверки значит предоставить обоснования того, что контролирующий орган не придерживался процедуры включения такого плательщика в план-график в связи с отсутствием или неправильным оформлением предусмотренных документов.
Неподтверждение налоговым органом факта включения налогоплательщика в план-график проведения плановых проверок соответствующими доказательствами является основанием для признания противоправным приказа о проведении документальной плановой проверки.
Именно такая правовая позиция изложена Верховным Судом в Постановлении от 16.06.2018 г. в уже упоминаемом деле № 821/590/17.
С полным текстом судебных решений можно ознакомиться в системе анализа судебных решений VERDICTUM. Получите тестовый доступ к VERDICTUM по ссылке.
Оценка степени риска от осуществления деятельности
В соответствии с Порядком № 524 в план-график включаются те налогоплательщики, которые по результатам своей деятельности имеют наибольшие риски неуплаты налогов и сборов в бюджет. Это означает, что налоговая служба должна проанализировать всех налогоплательщиков на предмет их соответствия критериям отбора и включить в план-график только тех, которые являются наиболее рисковыми с точки зрения неуплаты налогов.
Параллельно с тем, как налоговая служба присваивает налогоплательщикам статус рисковых, суды нарабатывают практику по проверке обоснованности соответствующих выводов контроллеров.
Так, по обстоятельствам дела № 820/653/17 при отборе компании для включения в план-график сработал, в частности, критерий высокой степени риска - уровень уплаты налога на добавленную стоимость ниже на 50 и более процентов уровня уплаты налога по соответствующей отрасли (фактически 0,34). В процессе решения этого спора суды трех инстанций обратили внимание на следующие факты:
налоговым органом не было доказано, что компания является плательщиком с наиболее высокой степенью риска неуплаты налогов и сборов в бюджет, что в понимании Порядка № 524 является основанием для первоочередного включения предприятий в план-график документальных проверок;
не было приведено информации о том, из каких фактических числовых данных и расчетов выходил налоговый орган утверждая, что уровень уплаты налога на добавленную стоимость составляет 0,34;
налоговый орган также не доказал того, что этот показатель является ниже среднего уровня по соответствующей отрасли, а также не указал, какая именно отрасль была принята во внимание.
Подобные выводы суд также сделал по делу № 817/1525/17, отмечая, что контролирующий орган не указал того, из каких фактических числовых данных и расчетов он выходил, утверждая, что уровень уплаты налога на добавленную стоимость по соответствующей отрасли составляет 0,75, тогда как по компании данный показатель составляет 1,35. Суд также указал на недоказанность факта того, что этот показатель ниже среднего уровня по соответствующей отрасли, и на отсутствие информации о том, какая именно отрасль была принята во внимание, а также каким образом были определены данные показатели.
В рамках другого налогового спора (дело № 805/4239/17-а) налоговая служба не объяснила того, какие информационные ресурсы ГФС, другие источники и анализ каких основных показателей деятельности компании предоставили основания для вывода о наличии в ее деятельности критериев высокой степени риска. По мнению суда, выписка из АС «Налоговый блок» не является надлежащим доказательством, поскольку не может беспрекословно подтверждать наличие рисков в деятельности налогоплательщика. Такая выписка также не содержит сведений, послуживших основанием для вывода налоговой службы о том, что налогоплательщик отвечает критериям высокой степени риска.
Поскольку в приведенных выше делах территориальные органы ГФС не предоставили информации относительно процедуры и оснований отбора налогоплательщиков для включения в план-график, то суды пришли к выводу, что факт включения плательщиков в план-график является неподтвержденным и, как следствие, приказы о проведении документальной плановой выездной проверки были признаны противоправными.
Таким образом, электронная версия плана-графика, обнародованная на официальном сайте ГФС, не является безусловным и неопровержимым подтверждением включения налогоплательщика в такой план. Административные суды анализируют как формальную, так и содержательную составляющую процедуры отбора и включения налогоплательщика в план-график. При этом, ненадлежащее оформление обязательных документов (отсутствие сведений о лице, подписавшем их, даты, подписи и др.), их отсутствие или несоответствие налогоплательщика присвоенным критериям риска неуплаты налогов являются достаточными основаниями (как вместе, так и отдельно) для признании противоправным и отмене приказа о проведении документальной плановой проверки.
Наличие отдельных недостатков в оформлении первичных документов налогоплательщика является для налоговой службы очевидным основанием для начисления немалых обязательств такому плательщику. Но любая ответственность должна быть взаимной. Поэтому, если у налогоплательщика есть обоснованные основания полагать, что действия территориального органа ГФС при формировании плана-графика являются объективно противоправными, плательщику целесообразно обжаловать такие действия и принятый на основании плана-графика приказ.
Яна Базя, юрист, адвокат практики по разрешению налоговых споров KPMG Law Ukraine
Напомним, что модуль «Искусство обороны» информационно-правовых систем ЛІГА:ЗАКОН поможет подготовиться к визитам проверяющих и контролирующих органов и, при этом, минимизировать негативные последствия таких визитов. Тестовый доступ к разделу можно получить по ссылке.
Читайте также:
Налоговую накладную обязаны зарегистрировать, если не нарушены требования по ее формированию
Могут ли налоговики требовать электронные документы при проверке?
Фискалы не уполномочены проверять экономическую целесообразность решений налогоплательщиков
Акт документальной налоговой проверки. На что обратить внимание?
