Сегодня ИТ-индустрия имеет особенно важное значение для Украины, в частности только по официальным данным Госстата, в 2019 году украинские компании экспортировали за рубеж ИТ-услуги на общую сумму 2,43 млрд долларов. По сравнению с 2018 годом, в 2019 году объем экспорта украинских компьютерных услуг вырос на 15% и на сегодня составляет 16% экспорта всех услуг из Украины. При этом, по информации Ассоциации «ИТ Украины», объем уплаченных в Государственный бюджет Украины налогов только за первые 6 месяцев 2019 года, по сравнению с аналогичным периодом 2018 года, вырос на 28,9%, до 6,1 млрд грн., а поступления платежей Единого социального взноса - на 31,4% до 1,89 млрд грн. соответственно.
Казалось бы, что за счет своего стремительного роста ИТ-индустрия способна в определенной степени сгладить негативные явления общего экономического кризиса, вызванные коронавирусной инфекцией, при этом обеспечив функционирование многих смежных отраслей. Однако, не забываем и о том, что в предыдущие годы ИТ индустрия развивалась в рамках более или менее стабильной и понятной фискальной политики. В то же время, 2020 год сталкивает отрасль не только с вызовами коронавирусной инфекции, но и с налоговыми нововведениями законодателей. Надеемся только, что некоторые из задуманных налоговых изменений не нанесут ИТ-индустрии больший вред, чем COVID-19.
Рассмотрим резонансные налоговые изменения, которые коснутся ИТ-индустрии в 2020 году.
Дополнительные экономические гарантии, введенные государством в связи с распространением коронавирусной болезни
В течение марта 2020 года Верховная Рада Украины приняла несколько законов, призванных смягчить негативное влияние экономического кризиса, вызванного коронавирусной болезнью, на украинский бизнес. Однако, первоочередного внимания заслуживает именно Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины, направленных на обеспечение дополнительных социальных и экономических гарантий в связи с распространением коронавирусной болезни (COVID-19)» № 540-IX от 30.03.2020 г. (далее - «Закон № 540-IX»), который предусматривает увеличение годовых лимитов доходов для физических лиц - предпринимателей на упрощенной системе налогообложения. В частности, для наиболее популярной среди ИТ специалистов третьей группы плательщиков единого налога, годовой лимит дохода был увеличен с 5 до 7 млн грн. Также упомянутым Законом предусмотрено, что органы местного самоуправления в 2020 году будут иметь право принимать решение об уменьшении ставок единого налога. Интересно, что эти изменения были предусмотрены также в проекте Закона о внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования администрирования налогов, устранения технических и логических несогасованностей в налоговом законодательстве № 1210 от 30.08.2019 г. (Далее - «законопроект № 1210»), который был принят Верховной Радой Украины, однако на момент написания этой статьи до сих пор не подписан Президентом.
В свою очередь, уже другой нормативно-правовой акт, в частности Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законы Украины относительно поддержки налогоплательщиков на период осуществления мероприятий, направленных на предупреждение возникновения и распространения коронавирусной болезни (COVID-19)» № 533-IX от 02.04.2020 г. (далее - «Закон № 533- ІХ»), предусматривает, что физические лица-предприниматели временно освобождаются от обязанности начисления, исчисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее - «ЕСВ»), но только за себя и исключительно за период марта-апреля 2020 года. При этом налогоплательщикам предоставлено право по собственному усмотрению решать вопрос о применении или неприменении такого освобождения. Однако следует помнить, что самостоятельное определение налогоплательщиком базы начисления ЕСВ за периоды марта-апреля 2020 года в отчетности по ЕСВ будет свидетельствовать об отказе такого плательщика от указанного освобождения.
Если налогоплательщик произвел уплату взносов ЕСВ за март-апрель 2020 года до вступления в силу Закона № 533-ІХ, то такие суммы будут автоматически зачисляться в счет будущих платежей, кроме случаев самостоятельного определения таким плательщиком базы начисления ЕСВ по предварительно описанной схеме.
Вместе с тем, Законом № 540-IX продлен до 31 мая 2020 г. срок освобождения от основных штрафов и пени за нарушение в отношении несвоевременной уплаты, перечисления и отчетности по ЕСВ, совершенные с 1 марта по 31 мая 2020 г. Также продлен до 31 мая 2020 г. мораторий на проведение документальных проверок правильности начисления, исчисления и уплаты ЕСВ, который действует с 18 марта 2020 г.; незавершенные налоговые проверки налогоплательщиков приостанавливаются.
Что касается несвоевременной уплаты налога на доходы физических лиц и военного сбора, то, по логике законодателя, указанные правонарушения, совершенные в период с 1 марта по 31 мая 2020 г., должны быть освобождены от штрафных санкций. Соответствующее освобождение предусмотрено п.52-1 подраздела 10 Переходных положений Налогового кодекса Украины (далее - «НК Украины»).
Также Законами № 533-IX и № 540-IX установлен мораторий на проведение документальных и фактических проверок на период с 18 марта по 31 мая 2020 г. Однако, все же разрешено проведение документальных внеплановых проверок по вопросам проверки правомерности формирования бюджетного возмещения и/или отрицательного значения по налогу на добавленную стоимость (при условии предъявления к возмещению суммы более 100 тыс. грн.), а также фактических проверок в части соблюдения требований законодательства в сфере производства и обращения спирта, алкогольных напитков и табачных изделий, топлива.
В то же время, учитывая то, что экономический кризис, вызванный в том числе и карантинными мерами в связи с коронавирусной болезнью, только набирает обороты, судить об эффективности или неэффективности этих и других антикризисных мер преждевременно.
Законодательные инициативы по созданию пятой группы физических лиц-предпринимателей и отмене возможности для этой группы заниматься внешнеэкономической деятельностью (ВЭД)
Преимущества и недостатки модели, по которой большинство ИТ-специалистов работают в статусе ФЛП третьей группы, а не обычных наемных работников, проанализированы уже неоднократно. Однако факт остается фактом - понятные и комфортные существующие условия для плательщиков третьей группы единого налога являются конкурентными преимуществами украинского ИТ-индустрии.
Начиная с февраля 2019 года, на общественное обсуждение выносились несколько законопроектов, которые предлагали внести изменения в регулирование деятельности представителей ИТ-сектора. В основном, главными мотивами таких инициатив был перевод всех ИТ-специалистов на трудовые отношения или же постепенное увеличение ставки единого налога. Однако никаких окончательных решений на момент написания этой колонки не принято. Подробнее о хронологии и содержании законодательных инициатив, касающихся изменения в регулировании деятельности ИТ-сектора, в этой статье.
В начале марта этого года появилась новость от заместителя министра цифровой трансформации Александра Борнякова, который отметил: «Могу сказать, что сейчас мы договорились практически со всей IT-индустрией о том, что комфортный режим, в котором им хотелось бы работать, - пятая группа, которая была предложена еще летом, но в отличие от того проекта, который включал два ЕСВ, военный сбор и повышение по 1% в год, мы решили, что предложение, которое нас устроит, - один ЕСВ, такое же повышение, но для этой группы будет запрещена внешнеэкономическая деятельность».
По его мнению, такой подход выгоден тем, что позволит избежать «обходных схем», при этом в украинскую экономику будет заходить новый бизнес, прибыль которого не будет выводиться за границу.
Комментируя приведенные налоговые инициативы, некоторые из представителей ИТ-индустрии намекают, что реформу регулирования деятельности представителей ИТ-сектора следует начинать не с изменения модели налогообложения, а с улучшения ситуации безопасности ведения бизнеса в Украине. В частности, Дмитрий Овчаренко, вице президент по финансово-правовым вопросам IT Ukraine Association, CEO Alcor, в своей статье для Mind.ua отмечает следующее: «Вместе с тем есть значительная часть рынка, которая структурирована через зарубежные компании, которые платят командам в Украине. Их нежелание создавать юрлицо связано именно с безопасностью ведения бизнеса в Украине, в чем их можно понять. Следовательно, резкие изменения правил игры могут негативно повлиять на рынок и привести к потере части бизнеса. Так может не с той стороны начинаем?».
На момент подготовки этого материала на официальном веб-сайте Верховной Рады Украины не был опубликован законопроект, который предусматривал бы условия, аналогичные тем, о которых говорил заместитель министра, то есть введение пятой группы единого налога с одним размером ЕСВ, военным сбором и увеличением ставки единого налога на 1% ежегодно. Возможно, помешали комплексные социально-экономические проблемы, вызванные коронавирусной болезнью. Надеемся, что обещанные условия все же будут воплощены в соответствующем законопроекте, который будет представлен на общественное обсуждение.
Также открытым остается вопрос о том, по какой форме будут работать те ИТ-специалисты, которые продают услуги на экспорт, ведь для новой пятой группы внешнеэкономическая деятельность будет запрещена. Скорее всего, последние смогут и дальше работать на третьей группе единого налога. На сегодня предложений о запрете представителям третьей группы единого налога осуществлять внешнеэкономическую деятельность не поступало. Также остается возможным и вариант, когда ФЛПы пятой группы смогут заключать договоры не с получателем услуг-нерезидентом напрямую, а через юридическое лицо, зарегистрированное на территории Украины. Очевидно, к этому и стремятся авторы вышеупомянутых законопроектов.
Перспективы BEPS и их возможное влияние на ИТ-индустрию
Начиная с 1 декабря 2019 г., для Украины вступила в силу Многосторонняя конвенция по выполнению мероприятий, касающихся соглашений об устранении двойного налогообложения, с целью противодействия размыванию базы налогообложения и выведению прибыли из-под налогообложения (далее - «MLI»).
Напомним, что MLI - это Конвенция, направленная на имплементацию Шагов плана противодействия BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) путем внесения изменений в конвенции об избежании двойного налогообложения (далее - «Конвенции»), подпадающие под действие MLI. Так, MLI будет иметь существенное влияние на налогообложение пассивных доходов (дивиденды, проценты, роялти) с источником происхождения из Украины, выплачиваемых в пользу нерезидентов, а также на налогообложение постоянных представительств нерезидентов в Украине.
В частности, самый большой ажиотаж возник вокруг включения в Конвенции «теста основной цели» (Principal Purpose Test), согласно которому налогоплательщики смогут применять льготные ставки, предусмотренные Конвенциями, только при условии, что получение таких льгот не является одной из основных целей каких-либо операций, которые прямо или косвенно связаны с применением таких льгот. Отныне налоговые органы смогут оспорить правомерность применения налогоплательщиком льготной ставки по Конвенции на основании непредоставления последними достаточных и аргументированных доказательств, которые бы доказывали, что основной целью хозяйственной операции не является получение льготы по Конвенции.
Также законодатель предлагает закрепить аналогичные изменения и в НК Украины. И речь здесь идет о хорошо известном законопроекте № 1210, которым предлагается дополнить ст. 103 НК Украины положениями, согласно которым налоговому органу будет дано право определять деловую цель осуществления хозяйственной операции для целей применения налоговых выгод всех международных конвенций, а не только к тем, которые подпадают под действие MLI.
Следовательно, чтобы пройти тест основной цели, например, при выплате пассивных доходов холдинговой компании-нерезиденту, украинскому бизнесу отныне рекомендуется заранее подготовить доказательную базу, которая бы подтверждала:
· достаточный уровень экономического присутствия холдинговой компании в иностранной юрисдикции (наличие профильных сотрудников, арендованного или приобретенного офиса и т.п.);
· наличие экономической (деловой) цели в таких операциях. Рекомендуется собрать корпоративные документы, подтверждающие наличие коммерческого обоснования отдельных операций, корпоративной структуры в целом).
Не менее важны новые подходы к определению и налогообложения постоянных представительств нерезидентов в Украине. В частности, MLI дополняет Конвенции правилам противодействия искусственному избежанию статуса постоянного представительства с помощью агентских соглашений и аналогичных стратегий. Отсюда претерпела изменений формулировка так называемого «зависимого агента», который заключает контракты от имени нерезидента или играет основную роль в заключении таких контрактов. Теперь постоянное представительство, которое и является зависимым агентом, может потенциально существовать в случае, если лицо не только фактически заключает контракты, но и в случае, когда такое лицо играет важную роль в заключении контрактов в интересах предприятия.
Также аналогичные изменения предлагаются и законопроектом № 1210, который дополняет п. 14.1.193 п. 14.1. ст. 14 НК Украины нормами, расширяющими определение постоянного представительства нерезидента. Основным мотивом таких изменений является противодействие искусственному избежанию статуса постоянного представительства. Так, Законопроектом предложено признавать постоянными представительствами нерезидентов лиц, имеющих и реализующих полномочия вести переговоры в отношении существенных условий сделок, в результате чего нерезидентом заключаются договоры (контракты) без существенного изменения таких условий и/или заключать договоры (контракты) от имени нерезидента в случае, если указанная деятельность осуществляется лицом в интересах, за счет и/или в пользу исключительно одного нерезидента и/или связанных с ним лиц-нерезидентов.
Фактически в национальном законодательстве пытаются закрепить упомянутую концепцию так называемого «зависимого агента», которая будет применяться ко всем потенциальным постоянным представительствам, а не только к тем, которые действуют в рамках Конвенций, на которые распространяется MLI.
Таким образом, бизнесу в сфере ИТ и других отраслях, осуществляющему деятельность в Украине с помощью агентских соглашений и аналогичных стратегий, следует провести внутренний анализ агентских и комиссионных сделок группы. Прежде всего следует пересмотреть полномочия представителей (на заключение контрактов и ведение переговоров) с учетом концепции так называемого «зависимого агента». Возможно, указанный анализ позволит своевременно исправить спорные положения агентских и подобных соглашений, что в будущем сделает невозможным переквалификацию налогоплательщиков в постоянные представительства нерезидентов с соответствующим доначислением 18% налога на прибыль и 25% штрафных санкций.
И в завершение - законопроектом № 1210 предлагается на законодательном уровне закрепить в Украине правила налогообложения контролируемых иностранных компаний (далее - «КИК»).
Правила КИК являются третьим шагом внедрения Плана BEPS и действуют уже во многих странах мира. Согласно правилам КИК, прибыль контролируемой иностранной компании приравнивается к личной прибыли ее контролирующего лица (как физического, так и юридического), поэтому и обязанность платить будет возложена именно на это лицо. В случае подписания Президентом данного законопроекта в существующей редакции, правила КИК вступят в силу 1 января 2021 г. При этом, на сегодняшний день существует неопределенность относительно первого отчетного года, за который необходимо будет отчитываться о КИК.
Конечно, законопроект № 1210 предлагает множество других изменений, например: расширение понятия «бенефициарный владелец»; введение правил налогообложения так называемых «конструктивных дивидендов»; изменение правил тонкой капитализации и т.п. Перечисленные изменения не менее важны, чем те, что анализировались в рамках этой колонки, а потому с легкостью смогут стать темой для отдельного анализа. Однако дальнейшая судьба всех законодательных изменений, связанных с законопроектом №1210, остается неизвестной, поскольку никакие официальные комментарии о возможности подписания Президентом или ветирования в существующей редакции не публиковались.
Заключение
Период экономического кризиса безусловно изменит устоявшиеся модели ведения бизнеса ряда отраслей. В то же время, ИТ-индустрия - одна из немногих в Украине, которая в период кризисных явлений может демонстрировать устойчивый рост одновременно с увеличением налоговых размеров платежей в бюджеты. Поэтому, прежде всего, важно, чтобы в период кризиса государство обеспечило стабильность тех условий, которые стали составляющими успеха ИТ-индустрии. А поспешные законодательные инициативы в сфере налогообложения, принятые без надлежащего обсуждения с представителями индустрии, могут привести как к ухудшению условий ведения бизнеса, так и к недополучению налоговых поступлений в бюджеты.
Юрий Олийнык, старший юрист KPMG Law Ukraine
Обратите внимание. IT-компания ЛІГА:ЗАКОН создала в поддержку украинского бизнеса экосистему облачных продуктов LIGA360. Она сочетает единое рабочее пространство, чат с командой, анализ законодательства и медиа, изменений в деятельности партнеров, клиентов и конкурентов, возможность сформировать персональное комплексное решение для своего сегмента и совместно с командой оценивать бизнес-риски.
Вы можете заказать бесплатный полнофункциональный тестовый доступ по ссылке.
