При проведении налоговой проверки налоговые органы обращают особое внимание на иностранный элемент в правоотношениях налогоплательщика. Так, тенденция к применению в Украине международных стандартов налогообложения, в частности касаемо внедрения плана действий по борьбе с размыванием налогооблагаемой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (План действий BEPS), применение положений Модельной налоговой конвенции ОЭСР и комментария к ней, приводят к новым подходам налогового органа и, как следствие, нестандартным заключениям в актах налоговых проверок.
Увеличению количества и качества споров по международному налогообложению также способствует стремление мирового сообщества к облегчению обмена налоговой информацией между иностранными налоговыми органами.
Согласно информации Государственной налоговой службы Украины, в течение 2020 года ГНС было направлено за рубеж 332 специальных запроса, из них 182 запроса по вопросам доходов нерезидентов, при этом в течение 2020 года поступило лишь 18 окончательных ответов на специальные запросы.
Одну из значительных категорий споров по международному налогообложению составляют дела о налогообложении доходов с источником их происхождения из Украины в пользу нерезидентов, которые чаще всего касаются определения конечного (бенефициарного) собственника получателя дохода и применения пониженной (льготной) ставки налога на доходы нерезидентов.
Условия признания бенефициарного собственника
Для налогового органа и судов все чаще наличие справки резидентности получателя дохода является базовым, но не единственным доказательством, что нерезидент-получатель доходов является их бенефициарным собственником. Анализируется юридическая и экономическая сущность операции, а также наличие деловой цели при применении льготной ставки налога на доходы нерезидентов.
Показательным в этом отношении является постановление Верховного Суда от 27.07.2020 г. по делу № 826/5911/18. Налогоплательщик заключил договор коммерческой концессии с компанией-резидентом ОАЭ, по которому получал право на использование комплекса прав и коммерческого опыта (ноу-хау) в виде системы ведения бизнеса. Ни налоговый орган, ни плательщик не отрицали, что выплата по такому договору является роялти, и доходом нерезидента с источником происхождения из Украины. В то же время условия Соглашения между правительством Украины и Правительством Объединенных Арабских Эмиратов об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и капитал дают плательщику возможность применить ставку 0% при условии, что получателем такого дохода является его фактический (бенефициарный) собственник.
Налогоплательщик предоставил налоговому органу справку, подтверждающую, что компания является налоговым резидентом ОАЭ, с которыми заключено Международное соглашение, однако, наличие справки оказалось недостаточным доказательством существования бенефициарного собственника как для налогового органа, так и для судов.
В частности, налоговый орган проанализировал договорные отношения плательщика с другими субъектами хозяйствования и обнаружил существование лицензионного договора с обществом-резидентом Украины, по которому он получает похожий спектр услуг, как и с резидентом ОАЭ, поставив под сомнение целесообразность (деловую цель) заключения договора и осуществления значительных выплат роялти нерезиденту. В связи с этим, контролирующий орган проанализировал публичные данные по плательщику и его контрагентам, информацию с вебсайта, а также получил от Министерства Финансов ОАЭ информацию о структуре бизнеса плательщика, особенностях его деятельности и контрагентах, определив, что по сути услуги по системе ведения бизнеса налогоплательщик уже получает от общества-резидента Украины, а не от резидента ОАЭ.
Исследуя вышеупомянутые обстоятельства, Верховный Суд указал на необходимость комплексного изучения доказательств по делу, в частности отметив, что для целей налогового учета учитываются прежде всего экономические последствия, созданные хозяйственными операциями, а не особенности оформления соответствующих операций. То есть, при определении бенефициарного собственника суд применил подход превалирования сущности над формой и выяснения истинной сущности правоотношений.
Кроме того, Верховный Суд указал условия признания получателя дохода бенефициарным собственником, согласно которым предусмотренные международными договорами льготы по уплате налога не могут быть применены в случае, когда нерезидент действует как промежуточное звено в интересах другого лица, который фактически получает выгоду от дохода. В частности, не могут быть применены льготные ставки налога в случае, когда доход с источником его происхождения из Украины выплачивается таким образом, что нерезидент (промежуточное звено, которое имеет узкие, ограниченные полномочия в отношении дохода), который претендует на получение льготной ставки налога с доходов в виде роялти, дивидендов, процентов, выплачивает весь доход (его большую часть) другому нерезиденту, который не мог бы применить льготную ставку в случае, если бы такой доход выплачивался последнему.
При этом, хотя спорные налоговые уведомления-решения были вынесены в 2017 году, Верховный Суд применил Закон от 16.01.2020 г. № 466-IX, отметив, что налоговые выгоды в виде освобождения от налогообложения или применения сниженной ставки налога, предусмотренные международным договором, не предоставляются в отношении соответствующего вида дохода или прибыли, если главной или преимущественной целью осуществления соответствующей хозяйственной операции нерезидента с резидентом Украины было непосредственное или опосредованное получение преимуществ, предоставляемых международным договором в виде освобождения от налогообложения или применения сниженной ставки налога.
Учитывая вышеприведенные выводы, суды поддержали позицию налогового органа, в соответствии с которой при определении бенефициарного собственника необходимо исследовать экономическую сущность операции, целесообразность заключения договора с нерезидентом и функции, которые выполняет получатель такого дохода. Следовательно, плательщики должны быть готовы подготовить детальную доказательную базу для подтверждения правомерности применения сниженной ставки налога на доходы нерезидента.
Выплата роялти в пользу нерезидента
Еще одним спором, который демонстрирует подход налогового органа при исследовании бенефициарного собственника, является постановление Верховного Суда от 18.09.2020 г. по делу № 826/5306/16. В частности, проведя проверку налогоплательщика, осуществляющего деятельность по розничной торговле одежды на территории Украины под торговыми марками испанского бренда, налоговый орган поставил под сомнение правомерность применения пониженной ставки налога при выплате роялти за пользование торговыми марками компании из Нидерландов.
Доказательствами, на которые в таком случае ссылался налоговый орган, являются открытые интернет-источники, включая данные из базы торговых марок Всемирной организации интеллектуальной собственности, в соответствии с которыми зарегистрированным владельцем торговых марок является юридическое лицо-резидент Испании.
Следовательно, Верховный Суд провел детальный анализ как доказательств, предоставленных плательщиком, так и доказательств налогового органа. В частности, суд установил, что между владельцем ТМ-резидентом Испании и юридическим лицом-резидентом Нидерландов было заключено лицензионное соглашение, по которому резидент Нидерландов получил исключительную лицензию на использование торговых марок на территории всех стран мира, за исключением Испании, за единовременное полное вознаграждение. В данном соглашении также предусматривалось, что лицензиат может передавать право использования нематериальных активов, а любое вознаграждение, полученное от их эксплуатации на упомянутых территориях, будет принадлежать Лицензиату, то есть компании-резиденту Нидерландов.
Кроме этого, Верховный Суд проанализировал сублицензионный договор между налогоплательщиком и резидентом Нидерландов, условия которого предусматривали, что Лицензиар заявляет и гарантирует, что: а) он является (фактическим) бенефициарным собственником дохода в форме Лицензионного Сбора и лицом, надлежащим образом уполномоченным получать такие доходы ; б) он не является агентом, номинальным держателем (номинальным владельцем) или посредником в процессе получения дохода в виде Лицензионного Сбора; в) не осуществляет предпринимательской деятельности и не предоставляет независимых личных услуг в Украине через постоянного представителя или представительство; г) не зарегистрирован в оффшорной юрисдикции и не имеет оффшорный статус; д) Лицензионный Сбор уплачивается в отношении прав на использование объектов Интеллектуальной собственности, права на использование которых впервые возникли у резидента Украины; е) Лицензионный Сбор признается налогооблагаемым доходом в стране резидентности Лицензиара.
В качестве доказательств плательщик также предоставил заявления владельца ТМ (резидента Испании), который подтвердил, что он не имел никаких прав на доход, полученный Лицензиаром по таким сублицензионным соглашениям и не получал никаких платежей, связанных с таким доходом, в течение проверяемого периода, а также заявления получателя доходов (резидента Нидерландов), который указал на то, что не имел никаких обязательств по дальнейшей уплате полученных сумм роялти (их части) какому-либо третьему лицу.
Учитывая вышеизложенное, Верховный Суд подтвердил, что нерезидент имеет право на получение дохода от использования торговых марок, свободно распоряжается им, и не имеет обязательств по дальнейшему перечислению такого дохода третьим лицам, а потому для истца компания (Нидерланды) является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода в понимании п. 103.2. и п. 103.3. ст. 103 НК Украины по сублицензионному договору.
Таким образом, можно утверждать, что в этом споре суды детально проанализировали правоотношения между плательщиком и нерезидентом, а также исследовали экономическую сущность хозяйственной операции, что подтверждает тенденцию к применению принципа «превалирования сущности над формой». В данном случае стоит обратить внимание на доказательства, предоставленные плательщиком - договор между нерезидентом и владельцем ТМ, письма от нерезидента, а также от владельца ТМ, которые позволили плательщику доказать правомочность своей позиции и защитить право на применение сниженной ставки налога с доходов нерезидента.
Когда фрахт не облагается налогом с доходов нерезидента
Всегда ли фрахт облагается налогом с доходов нерезидента Верховный Суд в постановлении от 12.02.2020 г. по делу № 160/1061/19 разъяснил, что в случае, если получатель фрахта является резидентом страны, с которой заключен договор об избежании двойного налогообложения, резиденты при выплате фрахта нерезидентам имеют право воспользоваться преимуществами соглашения об избежании двойного налогообложения.
При этом суд пришел к заключению, что исходя из приведенного правового регулирования спорных правоотношений, применение концепции бенефициарного собственника в отношении любых других доходов, кроме как проценты, дивиденды и роялти, в частности - к фрахту, не соответствует положениям законодательства.
И что самое важное - коллегия судей Верховного Суда объяснила, в каких случаях доход экспедитора будет облагаться налогом как фрахт. Так, когда выплата фрахта осуществляется в пользу лица, не являющегося перевозчиком, то такая выплата по своей сути является для него доходом. Для экспедитора полученная сумма фрахта может соответствовать или не соответствовать признакам дохода, который будет зависеть от обстоятельств заключения и исполнения отдельного договора (в частности, от того, осуществляет ли экспедитор перевозки или только организацию перевозки), а также от применяемого права, поскольку законодательство другого государства может устанавливать другие, чем законодательство Украины, правила определения того, относится ли плата экспедитора к его прибыли (доходу).
Следовательно, при уплате налога стоит убедиться, является ли сумма выплачиваемого дохода платой за услуги перевозки или вознаграждением экспедитора.
Переквалификация выплат за услуги информатизации в роялти
Несмотря на то, что налогоплательщикам удается преимущественно отстоять свои права в суде и подтвердить правомерность применения льготной ставки, налоговый орган апробирует новые подходы в спорах по международному налогообложению.
Так, в постановлении Верховного Суда от 16.02.2021 г. по делу № 826/27815/15 были исследованы правомерность переквалификации выплат налогоплательщика в пользу нерезидента в роялти. В частности, по результатам проверки налоговый орган пришел к заключению, что плательщик не уплатил налог с доходов, выплаченных нерезиденту по договору о предоставлении услуг. К такому заключению контролирующий орган пришел ввиду того, что плата по этому договору была переквалифицирована в роялти за использование программного обеспечения.
Анализируя вышеуказанные заключения, Верховный Суд исследовал положения Гражданского кодекса Украины в части определения имущественных прав интеллектуальной собственности и условия договора, заключенного между плательщиком и нерезидентом, и пришел к выводу, что указанным договором не предусмотрено предоставление истцу права пользования определенным произведением, а предусмотрено предоставление услуг, которые относятся к сфере информатизации (использование мощностей сервера, обслуживание сети, техническое обслуживание, услуги по имплементации программных решений, настройки программных решений, услуги по стратегическим закупкам и выбору субподрядчиков, предназначенных предоставлять заказчику услуги, в том числе те, которые касаются предоставления программного обеспечения, разработанного третьими лицами, и лицензирование внешнего программного обеспечения, например SAP, Tivoli, Micro, Oracle и проч.).
Так, плата за услуги, предоставленные истцу нерезидентом, не относится к доходам нерезидента при выплате которых истцу, в соответствии с пунктом 160.2 статьи 160 Налогового кодекса Украины, необходимо удержать и уплатить в бюджет налог. Следовательно, истец не обязан, в силу правил пункта 103.9 статьи 103 Кодекса, подавать органу государственной налоговой службы по своему местонахождению (месту жительства) отчет о выплаченных нерезиденту доходах.
Таким образом, налоговый орган, кроме анализа деятельности нерезидента-получателя дохода, также анализирует договоры, выплаты по которым могут быть переквалифицированы как проценты, дивиденды или роялти, поэтому плательщик должен быть готов к неожиданным заключениям налогового органа и отстаивать свои законные права.
Подытоживая вышесказанное, налогоплательщику следует детально анализировать налоговые риски при заключении и исполнении договоров с нерезидентом. Наиболее выраженными в настоящее время являются риски переквалификации налоговым органом выплат в пользу нерезидента, а также непризнания бенефициарного получателя дохода. При этом такие заключения налогового органа не всегда являются законными, поэтому могут быть успешно обжалованы плательщиком в суде. Ожидается, что усиленное регулирование международной борьбы с уклонением от уплаты налогов приведет к более детальному контролю за налогообложением выплаты доходов в пользу нерезидентов и новым заключениям контролирующего органа в актах проверок.
Наталья Мусиенко, менеджер, адвокат группы разрешения налоговых споров KPMG Law Ukraine
София Барановская, юрист группы разрешения налоговых споров KPMG Law Ukraine
__
Хотите узнать всю информацию о конкурентах и партнерах? Получите полные данные из реестров благодаря IT-решению Liga360. Узнавайте о руководителях и бенефициарах компаний, изменениях видов деятельности в госреестре, о последних тендерах и судебных решениях. Попробуйте Liga360:Руководитель уже сейчас и будьте готовы к любым рискам с контрагентами.
