3 июня Верховная Рада в целом приняла законопроект №4184 «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно отмены налогообложения доходов, полученных нерезидентами в виде выплаты за производство и / или распространение рекламы и совершенствование порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по поставке нерезидентами электронных услуг физическим лицам». Законопроект обязывает иностранные компании, предоставляющие электронные услуги в Украине, платить 20% НДС.
Зачем Украина вводит НДС на электронные услуги?
Во-первых, диджитализация мировой экономики создала предпосылки для расширения случаев, когда нерезидент подлежит налогообложению в Украине, а соответствующие механизмы взимания налога отсутствуют.
До сих пор единственным механизмом урегулирования налогообложения деятельности нерезидентов в Украине была концепция постоянного представительства. На сегодня эта концепция не учитывает тенденции к диджитацизации мировой экономики, которая обеспечила возможности предоставления нерезидентами услуг в электронном виде в определенных юрисдикциях независимо от фактической присутствия в них нерезидента.
Во-вторых, так называемый reverse charge механизм, предусмотренный статьей 208 НКУ, при получении услуг от нерезидента с местом поставки в Украину, позволяет начислять НДС в Украине только лицами, зарегистрированными плательщиками НДС на момент получения таких услуг. Физические лица и ФЛП на едином налоге сегодня не являются «лицами» для целей НДС, но являются активными потребителями электронных услуг от нерезидентов. Такая ситуация привела к невозможности эффективного взимания НДС.
В Европе для решения вопроса налогообложения НДС по месту поставки (потребления) таких услуг было внедрено специальную систему MOSS (Mini One Stop Shop), которая позволяет нерезиденту декларировать и уплачивать НДС в стране потребления услуги без необходимости общей НДС-регистрации.
При этом так называемый digital (services) tax, который также постепенно вводится странами Европы (в частности, такие страны как Австрия, Бельгия, Чехия, Франция, Венгрия, Италия, Польша, Словения, Испания и Великобритании предложили, объявили или уже ввели определенную форму налога на цифровые услуги), может иметь форму прямого налога, то есть быть частью налога на прибыль, или быть отдельным косвенным налогом, а потому не должен отождествляться с НДС на электронные услуги, что вводится сегодня в Украине.
В целом возможно резюмировать, что новый НДС на электронные услуги фактически является старым налогом, который вводится для нового круга плательщиков, будет иметь новый инструментарий, порядок администрирования, отчетности и уплаты, отличные от стандартного НДС.
Кто будет субъектом уплаты нового НДС?
Плательщиками НДС на электронные услуги будут нерезиденты, то есть иностранные компании, которые не имеют в Украине постоянного представительства. Такая формулировка предоставлено не зря. Вспомним - с 1 января 2021 нерезидентов, имеющих ЧП в Украине, обязали регистрироваться плательщиками налога на прибыль, снимая соответствующую признак представительства. При этом все постоянные представительства нерезидентов, которые ранее имели НДС-регистрацию, остались «лицами» для целей Раздела V «Налог на добавленную стоимость» НКУ и, соответственно, плательщиками НДС. Законопроектом отдельно подчеркнуто, что его положения не будут распространяться на нерезидентов, «поставляющих электронные услуги непосредственно через свое постоянное представительство в Украине».
Какие отношения будут покрываться НДС на электронные услуги?
По предварительному замыслу обложению новым НДС должны подлежать так называемые В2С отношения - поставка электронных услуг нерезидентами в пользу конечных потребителей - физических лиц. Обратим внимание, что для пресечения структурирования операций по поставке электронных услуг с привлечением ФЛП качестве посредников между нерезидентами и конечными потребителями, законопроект ко второму чтению был доработан, и в его положение добавлено также поставка электронных услуг, в том числе, в пользу физических лиц-предпринимателей. То есть, классические В2C отношения в целях налогообложения новым НДС на электронные услуги были модифицированы «на украинский манер». Уточним, что на практике речь пойдет о ФЛП- плательщиках единого налога, в то время как ФЛП на общей системе- плательщики НДС, будут подпадать под отношения B2B, а значит, при необходимости начислять НДС по принципу reverse charge.
Какие электронные услуги станут объектом нового НДС?
Статья 14 НКУ была дополнена пунктом 14.1. 565, который вводит понятие электронных услуг, то есть услуг, которые «поставляются через Интернет, автоматизировано, с помощью информационных технологий и преимущественно без вмешательства человека, в том числе путем установления специального приложения или приложения на смартфонах, планшетах, телевизионных приемниках или других цифровых устройствах».
При этом в определении приведен неисчерпывающий перечень таких услуг, в частности:
поставка электронных экземпляров, предоставление доступа к изображениям, текстам и информации, в том числе, но не исключительно, путем подписки на электронные издания;
доступ к базам данных, в том числе использование поисковыми системами и службами каталогов в сети Интернет;
поставка электронных экземпляров и / или предоставление доступа к аудиовизуальным произведениям, видео и аудиопроизведениям на заказ, игр,
предоставление услуг по доступу к телевизионным программам (каналам) или их пакетам;
предоставление доступа к информационным, коммерческим, развлекательным электронным ресурсам и другим подобных ресурсам, в частности, но не исключительно, размещенных на платформах общего доступа к информации или видеоматериалов;
предоставление услуг по дистанционному обучению в сети Интернет, проведение и предоставление которого не требует участия человека, в том числе путем предоставления доступа к виртуальным классов, образовательных ресурсов;
предоставление облачной услуги в части предоставления вычислительных ресурсов, ресурсов хранения или систем электронных коммуникаций с помощью технологий облачных вычислений;
поставка программного обеспечения и обновлений к нему, в том числе электронных экземпляров, предоставления доступа к ним, а также дистанционное обслуживание программного обеспечения и электронного оборудования;
предоставление рекламных услуг в сети Интернет, мобильных приложениях и на других электронных ресурсах, предоставление рекламного пространства, в том числе путем размещения баннерных рекламных сообщений на веб-сайтах, веб-страницах или веб-порталах.
При этом к электронным услугам, в частности, не относятся следующие операции:
поставка товаров / услуг, заказ (бронирование) которых осуществляется через сеть Интернет, с помощью мобильных приложений и других электронных ресурсов, а фактическая поставка осуществляется без использования сети Интернет (в частности, услуги по размещению, аренде автомобилей, услуги общепита по поставкам продукции, услуги пассажирского транспорта и другие подобные услуги);
поставки товаров и / или других услуг, отличных от электронных услуг, в составе которых есть электронные услуги, в случае если стоимость электронных услуг включена в общую стоимость таких товаров / услуг;
предоставление услуг по дистанционному обучению в сети Интернет, в случае если сеть Интернет используется исключительно как средство коммуникации между преподавателем и слушателем. Этот пункт заслуживает отдельного внимания, поскольку законодатель согласился разграничить различные варианты получения образования электронным путем с различными последствиями по НДС. Как видим, ситуация, когда преподаватель иностранного ВУЗа будет начитывать лекции слушателям в Украине посредством сети Интернет, не приведет к необходимости регистрации такого ВУЗа плательщиком НДС на электронные услуги в Украине.
Таким образом, мировые цифровые гиганты как Google, Netflix, Booking.com, Bloomberg, Apple, Coursera и другие с 1 января 2022 должны будут зарегистрироваться плательщиком НДС на электронные услуги, отчитываться и уплачивать НДС за предоставление электронных сервисов в Украине.
Какие условия, порядок регистрации плательщиками НДС на электронные услуги и отчетности нерезидентов?
Вспомним, что для юридических лиц-резидентов Украины установлено суммовой порог для возникновения обязанности НДС-регистрации: при превышении в течение любых последовательных 12 месяцев объема облагаемых НДС операций в сумме 1 млн. грн.
В то же время для нерезидентов с целью НДС-регистрации в Украине установлен такой же суммовой критерий, однако с определенной разницей - законопроектом он четко привязан к 2021 календарному году: нерезиденты будут обязаны зарегистрироваться плательщиками НДС в случае, если объем поставок электронных услуг в Украине за 2021 год превысит сумму в 1 млн. грн.
Такие нерезиденты до 31 марта 2022 будут подать в контролирующий орган в Украине через специальное портальное решение для нерезидентов, которые предоставляют электронные услуги, путем электронной идентификации, подают заявление о регистрации лица нерезидента в качестве плательщика НДС.
По новому НДС на электронные услуги нерезиденты отчитываться ежеквартально, по упрощенной отчетности (разрабатывается специальная форма, которая будет утверждена подзаконным нормативно-правовым актом).
Какие риски привносит законопроект?
Во-первых, под определенный «удар» попадают операции по поставке программной продукции, которые на сегодня попадают под освобождение по пункту 261 Переходных положений НКУ. Часть таких операций станет объектом нового НДС на электронные услуги. Следует ожидать разъяснения МинФина о сопоставимости новых положений НКУ в редакции законопроекта с действующим освобождением.
Во-вторых, на сегодня актуальным является вопрос «может ли регистрация нерезидента плательщиком НДС на электронные услуги свидетельствовать о наличии у такого нерезидента постоянного представительства на территории Украины?». По нашему мнению, причинно-следственная связь между такой регистрацией нерезидента и наличием ПП в Украине установить сложно, но такая регистрация может гипотетически послужить неким «маячком» для дальнейших «инициатив» налогового органа.
Какие ещё положения законопроекта следует отметить?
Параллельно с внедрением НДС на электронные услуги - отменяется налог на репатриацию при приобретении рекламы у нерезидента. Напомним, он составлял 20%, и его администрирование исторически было достаточно сложным.
Для самых нерезидентов устанавливаются специальные программные решения, вводятся упрощенные механизмы администрирования НДС на электронные услуги: такой нерезидент не будет осуществлять формирование налогового кредита по НДС и не будет составлять налоговые накладные.
Для нерезидентов - плательщиков НДС на электронные услуги предусмотрены упрощенные проверки - только камеральные. Более того, для удобства станет возможным использование английского языка для коммуникации с контролирующим органом.
За предоставление электронных услуг нерезидентом, который подпадает под установленные суммовые критерии за 2021 год (1 млн. грн.), без регистрации в качестве плательщика НДС на электронные услуги предусмотрен штраф в 30 размеров минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного (налогового) года (на 2021 год - 180 тыс. грн., с 1 декабря 2021 года - 195 тыс. грн.). Также устанавливается механизм взыскания такого штрафа посредством обращения в компетентный орган соответствующей страны.
Общие выводы
Для цифровых гигантов, как Google, Netflix и других компаний, комплаенс, в том числе, регистрация плательщиками НДС на электронные услуги в Украине, является вопросом репутационного значения, а потому предполагаем тенденцию к в целом выполнению крупными международными компаниями установленных законопроектом обязанностей по НДС-регистрации.
Отслеживаются попытки законодателя максимально упростить для нерезидентов все процессы - от регистрации плательщиком НДС на электронные услуги (для чего готовится специальное портальное решение) к администрированию, уплаты налогов и проверок нерезидента.
Несмотря на то, что НДС будет включаться в стоимость электронных услуг, а фактическим его плательщиками будут конечные потребители - физические лица и ФЛП на едином налоге, не обязательно указанные иностранные компании выберут тактику подорожания своих услуг на 20%. Обычно каждая компания выбирает свою стратегию продаж в разных странах, исходя из внутренних расчетов и анализа.
Нина Матвиенко, старший консультант отдела международного налогообложения KPMG в Украине
Александр Бобошко, директор, руководитель сектора технологий, отдела международного налогообложения
KPMG в Украине
Попробуйте современное ІТ-решение для руководителей LIGA360. Автоматические извещения о законодательных изменениях, инструменты для бизнес-разведки, новости рынка, аналитический дашборд рисков и возможностей для бизнеса. Чтобы воспользоваться всеми преимуществами LIGA360 - получите тестовый доступ.
