ТОП-10 решений в налоговых спорах 2021 года

С начала 2021 в разрезе налоговых споров мы наблюдаем повышение активности административных судов, в частности Верховного Суда, по рассмотрению налоговых дел.

Как и в предыдущие годы, не приходится говорить о том, что на данный момент есть возможность отследить определенную отличительную тенденцию правоприменения. Сохраняется определенная неоднородность и неоднозначность подходов суда к тем или иным устоявшимся позициям в налоговых спорах.

Первая часть года частично представила решения, по которым делаем вывод о наличии позиций Верховного Суда, которые не отличаются от позиций, принятых в 2020 году.

Однако стоит обратить внимание, что в 2021 году появились и новые позиции Верховного Суда в налоговых спорах со специфическими предметами, которые ранее не встречались. Эти позиции достаточно уникальны, учитывая то, какой весомый вклад последние вносят в практику правоприменения.

Учитывая то, что доля налоговых споров от общего количества рассмотренных судами дел весьма значительна, соответственно, обратим внимание лишь на наиболее отличительные и интересные для анализа дела и позиции.

1. Отсутствие документов - не основание для отложения проверки

Кассационным административным судом в составе Верховного Суда поддержана позиция ГУ ГНС в г. Киеве о том, что потеря налогоплательщиком документов не является безусловным и неопровержимой основанием для переноса сроков проведения проверки.

Единственным основанием для переноса срока проведения проверки в соответствии с п. 44.5 ст. 44 НК Украины является именно невозможность осуществления проверки.

Такая невозможность, конечно, может возникнуть и в результате утраты, повреждения или досрочного уничтожения первичных документов. Однако сама по себе потеря документов вызывает только обязанность налогоплательщика уведомить об этом налоговый орган и принять меры для восстановления документов в течение 90 календарных дней, однако не создает для контролирующего органа однозначной обязанности отложить проведение налоговой проверки.

При этом обстоятельство возможности или невозможности проведения проверки при отсутствии соответствующих документов входит в предмет доказывания при разрешении дела.

Судами установлено, что копии первичных документов, на основании которых сделаны выводы ревизоров, предоставлялись налогоплательщиком на запросы контролирующего органа до проведения проверки. Поэтому запрос контроллеров о предоставлении документов во время ее проведения и, соответственно, невозможность налогоплательщика снова предоставить их копии за потери оригиналов не является безусловным основанием для переноса сроков проверки.

Верховный Суд обратил внимание на то, что налогоплательщик мог реализовать свое право на представление утраченных документов и мог привести суду свои доводы о том, что имеющиеся в таких документах данные влияли на суть выявленных в ходе проверки обстоятельств, базу, а также о том, что отсутствие таких документов сделало бы невозможным осуществление соответствующих мер контроля (Постановление Верховного Суда по делу №640/15297/19 от 13.05.2021 г.).

Вывод

Потеря первичных документов сама по себе не является безусловным и неопровержимой основанием для переноса сроков проведения проверки, а единственным основанием такого переноса является действительно невозможности проведения мероприятия налогового контроля.

2. Роялти, как следствие любой операции? Нет, не слышали

Контролирующий орган провел проверку налогоплательщика, по результатам которой было установлено нарушение по неудержанию и неуплате в бюджет налога на доходы нерезидента при выплате нерезиденту доходов с источником их происхождения из Украины.

Контроллеры считали, что услуги, предоставляемые налогоплательщику по заключенным договорам, являются выплатой вознаграждения за пользование объектами интеллектуальной собственности (роялти).

Налогоплательщик отметил, что обязанности удерживать из уплаченных в пользу нерезидента доходов налога с доходов нерезидентов у него не было, так как нерезидент предоставлял услуги по технической поддержке пользователей и серверов общества по контрактам, выплаты по которым не являются роялти, несмотря на то, что по своей сути указанные услуги были услугами по поддержке в рабочем состоянии программ SAP и Microsoft.

Верховный Суд поддержал позицию налогоплательщика о том, что налоговый орган не вправе доначислить сумму денежного обязательства, если право на применение льготной ставки налога с доходов нерезидентов подтверждено справками о налоговой резидентности нерезидента, который предоставлял услуги по технической поддержке пользователей и серверов юридического лица по договорам, оплаты по которым не относятся к роялти, и другими документами.

Суд обратил внимание на то, что статус бенефициарности в свою очередь подтвержден не только положениями договора, но и актами предоставленных услуг. Указанные в актах приема-передачи услуги касались поддержки в рабочем состоянии компьютерных программ, в частности, внесения, хранения и передачи данных с помощью SAP и Microsoft на сервер юридического лица. Соответственно, именно нерезидент-исполнитель является конечным бенефициарным владельцем выплачиваемого ему дохода.

Также судом оценено то, что условия контрактов не предусматривают, что получатель услуг использует или получает право на использование любого объекта права интеллектуальной собственности.

Поэтому суд пришел к выводу, что контролирующий орган не мог в описанной ситуации увеличить сумму денежного обязательства налогоплательщику-резиденту (Постановление Верховного Суда по делу №812/1244/17 от 04.03.2021 г.).

Вывод

Контролирующий орган не может увеличить сумму денежного обязательства по налогу на доходы нерезидентов, если по его «убеждению» платеж, осуществленный в пользу нерезидента, является роялти, при этом подробно ознакомившись с положениями договора, положениями первичных документов, перепиской сторон.

3. Указание "назначение платежа" в определенных случаях не означает зачисление оплаты в желаемом направлении

Контролирующий орган по результатам проверки установил нарушение налогоплательщиком сроков уплаты согласованного денежного обязательства по арендной плате за землю.

Налогоплательщик не согласился с нарушениями и указал, что осуществление платежей по арендной плате за землю подтверждается соответствующими платежными поручениями, а потому штрафные санкции за несвоевременную оплату налогового обязательства рассчитаны неправомерно.

Суды пришли к выводу о том, что налогоплательщик, оплачивая арендную плату ежемесячно, только частично погашал сумму долга, и, как следствие, не платил задекларированные обязательства текущего месяца в полном объеме. Это следует из того, что пунктом 87.9 статьи 87 НКУ определена обязанность налогового органа на зачисление всех платежей, поступающих от плательщика, на погашение налогового долга согласно очередности его возникновения, независимо от направления уплаты, определенного налогоплательщиком.

При этом содержание графы «назначение платежа» в платежных поручениях не имеет приоритетного значения над установленной действующим законодательством очередностью погашения платежей (Постановление Верховного Суда от 19.03.2021 г. по делу № 804/2577/17).

Вывод

Та или иная формулировка назначения платежа в платежном поручении и убеждения налогоплательщика о направлении оплачиваемых им средств не подменяет порядок (очередность) зачисления средств, определенный п. 87.9 статьи 87 НКУ, при наличии у плательщика налогового долга.

4. Расходы на маркетинг безопасны только при наличии хозяйственной необходимости

Верховный Суд установил, что главным условием для учета в составе расходов, влияющих на расчет объекта налогообложения по налогу на прибыль, затрат на проведение маркетинговых услуг является их документальное подтверждение и связь расходов с хозяйственной деятельностью налогоплательщика.

Доказательством подтверждения связи расходов на маркетинговые услуги по хозяйственной деятельностью предприятия могут быть:

• приказ о необходимости проведения маркетинговых исследований;

• договор на проведение маркетинговых исследований с указанием вида маркетинговых исследований;

• акт приема-передачи услуг или другой документ, подтверждающий фактическое предоставление услуг;

• отчет о проведении маркетинговых исследований, в котором должны быть изложены результаты исследований и даны рекомендации.

Таким образом, с учетом всех условий налогоплательщики могут отнести расходы на маркетинговые услуги на уменьшение объекта налогообложения (Постановление Верховного Суда от 25.03.2021 г. по делу №813/2781/17).

Вывод

Для подтверждения расходов по оплате маркетинговых услуг недостаточно формальных первичных документов. При оформлении хозяйственных операций следует очень тщательно готовить документы, подтверждающие как их реальность, так и связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика.

5. Нечеткая ИНК не соответствует требованиям законодательства

Суд определил, что отсутствие в индивидуальной налоговой консультации четких ответов на вопросы и разъяснений изложенных в ней норм действующего законодательства, а также указания на способ действий, о разъяснении чего просил налогоплательщик, свидетельствует о несоответствии такой налоговой консультации критериям, предусмотренным действующим законодательством.

Нарушением контролирующим органом права налогоплательщика на надлежащее разъяснение применения налогового законодательства является отсутствие в ИНК, в том числе, разъяснения по применению положений различных редакций одной той же нормы НКУ в разные отчетные периоды, а также того, какой нормой закона должно руководствоваться лицо при проведении самостоятельной корректировки цены контролируемой операции и сумм налоговых обязательств по контролируемым операциям в разных налоговых периодах, так же, как и неуказание образа действий такого налогоплательщика.

Следовательно, соответствующее право может быть обеспечено только при отмене судом соответствующей ИНК и обязательством контролирующего органа предоставить новую налоговую консультацию с учетом выводов суда (Постановление Верховного Суда от 23.02.2021 г. по делу №816/1696/17).

Вывод

Нечеткость положений индивидуальной налоговой консультации, предоставленной контролирующим органом, тождественна несоответствию такой консультации требованиям законодательства, что влечет отмену такой ИНК.

6. Выбор между вариантами поведения на основании неоднозначной правовой нормы подпадает под презумпцию правомерности решений налогоплательщика

При рассмотрении дела по вопросам таможенного оформления товаров суд отметил, что презумпция правомерности решений налогоплательщика применяется также к решению ситуаций, в которых конфликтуют интересы налогоплательщика и контролирующего органа, а нормы налогового права, регулирующие такие правоотношения, прямо или вследствие их толкования и в совокупности, не являются однозначными и допускают множественную трактовку их прав и обязанностей, в результате которого возможно решение дела как в пользу налогоплательщика, так и не в пользу последнего. (Постановление Верховного Суда от 10.02.2021 г. по делу №380/671/20). Таким образом, суд подчеркнул, что презумпция правомерности решений налогоплательщика, определенная п. 56.21 ст. 56 НК Украины, должна применяться не только тогда, когда несколько норм права по-разному регулируют права или обязанности налогоплательщика (противоречат друг другу), но и в любой другой ситуации неопределенности в процессе правоприменения.

Вывод

Презумпция правомерности решений налогоплательщика применяется также и в том случае, когда нормы права не только прямо, но и вследствие их толкование не являются однозначными и допускают различную трактовку прав и обязанностей.

7. Убыточность не тождественна отсутствию деловой цели

Рассматривая кассационную жалобу контролирующего органа, который ссылался на то, что расходы предприятия, которое ведет в определенные налоговые периоде убыточную деятельность, продавая товары ниже себестоимости, не могут включаться в валовые, Верховный Суд подчеркнул, что при осуществлении плательщиком налога нормальной хозяйственной деятельности возможны убыточные операции. Но убыточность операций не тождественна установлению факта отсутствия в операциях деловой цели.

При этом, если не проверено наличие или отсутствие у налогоплательщика намерения получить дополнительный прирост активов или сохранить их стоимость по результатам совершения хозяйственных операций, в таком нельзя говорить об отсутствии деловой цели (Постановление Верховного Суда от 17.03.2021 г., дело № 808/2737/13-а (СН/808/28/17).

Вывод

Определяющим при установлении факта отсутствия деловой цели при осуществлении хозяйственных операций (в том числе, при отрицательном объекте налогообложения) является проверка наличия/отсутствия намерения получения дополнительный прирост активов или сохранения их стоимости по результатам таких операций.

8. Проверка контрагента - предпосылка для реальности операций

При рассмотрении дела об обжаловании налоговых уведомлений-решений Верховный Суд неожиданно и революционно привлекает внимание плательщиков к важности соблюдения принципа должной осмотрительности. На этот раз суд отметил, что в случае, когда предприятие не выяснило, есть ли у представителя контрагента соответствующие полномочия на заключение сделки, совершение хозяйственной операции и составление первичных документов, такое поведение налогоплательщика свидетельствует о наличии у него умысла на получение налоговой выгоды и влечет риск привлечения к финансовой ответственности.

При этом, в фабуле дела речь «по умолчанию» шла об отсутствии у контрагента материальных и трудовых ресурсов, фигурировании его должностных лиц в уголовных процессах и установлении в них контролирующим органом признаков фиктивности. Суд кассационной инстанции применил новый подход к решению дела, фактически расширив ответственность налогоплательщика по преддоговорной проверке контрагента (Постановление Верховного суда от 20.05.2021 г. по делу №826/16627/18).

Вывод

Налогоплательщикам следует отходить от практики формальной проверки контрагента перед заключением договора, а стоит употреблять действительно все возможные усилия, чтобы подтвердить реальность операций, построив процесс сбора «портфолио» контрагента по плану, аналогичному плану доказательства «несостоятельности» контрагентов контролирующими органами.

9. Нарушение порядка проведения проверки может иметь значение при обжаловании налогового уведомления-решения

Рассматривая кассационную жалобу налогоплательщика по делу об обжаловании налоговых уведомлений-решений, где истец, среди прочего, ссылался на нарушение контролирующим органом порядка проведения плановой выездной проверки, Верховный Суд подчеркнул, что независимо от того, были ли допущены должностные лица налогового органа к проведению проверки плательщик, оспаривая в дальнейшем принятые по результатам такой проверки налоговые уведомления-решения, не лишен возможности ссылаться на нарушение контролирующим органом требований законодательства относительно порядка проведения такой проверки. Такая ссылка может быть, когда субъект хозяйствования считает, что допущенные контроллерами нарушения обусловливают противоправность принятых ими решений. При этом, таким основаниям иска суды должны давать правовую оценку в первую очередь, а в случае, если они не признаны такими, что влекут противоправности решений, принятых по результатам такой проверки, следует переходить к проверке оснований иска о наличии нарушений налогового и/или иного законодательства (Постановление Верховного Суда от 27.05.2021 г.. по делу №640/19902/18).

Вывод

Обстоятельства соблюдения контролирующим органом процедуры проведения проверки входят в предмет доказывания по делам об обжаловании результатов такой проверки и должны исследоваться в первую очередь

10. Плательщик не несет ответственность за невыполнение поставщиком обязанностей своевременного декларирования НДС и не платит НДС повторно вместе с пеней

В рассматриваемом решении Верховный Суд, следуя распространенной позиции суда кассационной инстанции отмечает, что своевременное и полное выполнение налогоплательщиком своих обязательств по декларированию НДС при невозможности и отсутствии обязанности обеспечить соблюдение поставщиком его обязанностей в отношении декларирования НДС и при отсутствии факта мошенничества по отношению к системе налогообложения освобождает лицо от обязанности фактически платить НДС повторно вместе с пеней.

В противоположных условиях нарушается справедливый баланс между требованиями общих интересов и требованиями защиты права собственности, а также создается избыточное обременение для налогоплательщика. Следовательно, имеет место нарушение статьи 1 Протокола № 1 Конвенции о защите прав человека и основных свобод (Постановление Верховного Суда от 16.03.2021 г. по делу №1.380.2019.006624).

Вывод

Своевременное и полное выполнение обязанностей по декларированию НДС освобождает налогоплательщика от обязанности уплачивать НДС повторно вместе с пеней в случае нарушения указанного обязательства контрагентом.

Анализ судебной практики, принятой в первой половине 2021, показывает значительное увеличение ее разнообразия. Кроме того, суды при рассмотрении дел более подробно анализируют доводы сторон, заново и иногда неожиданно трактуют нормы законодательства и гораздо меньше опираются на выводы других судей, даже если практика в той или иной категории дел считалась общепринятой.

Следовательно, стороны должны учитывать это и понимать, что сейчас необходимо более основательно готовиться к формированию правовой позиции и изобретательнее подходить к процедуре доказывания и сбора доказательств.

Галина Пилипенко, адвокат, руководитель направления налогового консалтинга и комплаенса ЮК Legal House

Светлана Рудюк, юрист ЮК Legal House