Как обжаловать включение компании в список рисковых налогоплательщиков

Блокировка регистрации налоговых накладных и расчетов корректировок к ним - несомненно одна из самых болезненных тем в отношениях налогоплательщиков с налоговой.

Как известно, идея внедрения системы мониторинга критериев оценки рисков (СМКОР) и, в частности, концепции рисковых налогоплательщиков - ограничить возможность безосновательной регистрации налоговых накладных налогоплательщиками, которые имеют признаки фиктивности: регистрация на недействительные документы, без намерения фактически осуществлять хозяйственную деятельность, непредставление финансовой или налоговой отчетности и собственно наличие у налоговых органов любой другой информации, что может указывать на рисковость налогоплательщика.

Однако на практике часто бывает, что под прицел налоговой попадают и добросовестные налогоплательщики. Неформально статусом рискового налогоплательщика налоговики пугают, когда предприятие показывает недостаточный, по их мнению, уровень уплаты налогов, отказывается давать ответ на запрос или не допускает к налоговой проверке.

Следовательно, проблема включения налогоплательщиков в перечень рисковых существует и свидетельством этого является большое количество споров как в досудебном, так и в судебном порядке. Как плательщикам защищаться в таких ситуациях рассмотрим далее на примере судебной практики в данной категории споров.

Как происходит включение в перечень рисковых налогоплательщиков?

В настоящее время процедура включения налогоплательщиков в перечень рисковых урегулирована постановлением Кабинета Министров Украины от 11.12.2019 г. № 1165, которым утвержден Порядок приостановления регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных и Критерии рисковости плательщика (далее - «Порядок № 1165»).

Решение об отнесении налогоплательщика к перечню рисковых принимает комиссия регионального уровня. В целом, задумано, что комиссия регионального уровня на постоянной основе проводит мониторинг соответствия/несоответствия налогоплательщиков критериям рискованности налогоплательщика, включает рисковых налогоплательщиков в перечень, и исключает тех, кто критериям не соответствует.

В то же время, по мнению судов, вопрос соответствия предприятия критериям рискованности налогоплательщика должен рассматриваться исключительно по результатам подачи на регистрацию налоговой накладной и проведения мониторинга как налогоплательщика, так и налоговой накладной. То есть отнесению налогоплательщика к рисковым обязательно должен предшествовать мониторинг налоговой накладной, поданной на регистрацию. В противном случае решение комиссии не может считаться правомерным и принятым с соблюдения предусмотренной законодательством процедуры (например, решения по делам № 620/4951/20, № 540/856/21).

Порядок № 1165 предусматривает следующие критерии, которые могут стать основанием для отнесения к рисковым:

1. Регистрация на основании недействительных (утраченных) и поддельных документов.

2. Регистрация на несуществующих, умерших, без вести пропавших лиц.

3. Регистрация лицами, не намеренными осуществлять финансово-хозяйственную деятельность.

4. Плательщик налога зарегистрирован (перерегистрирован) и им осуществлена финансово-хозяйственная деятельность без ведома и согласия его учредителей и назначенных в законном порядке руководителей.

5. Налогоплательщик - юридическое лицо не имеет открытых счетов в банковских учреждениях.

6. Плательщик НДС не предоставил налоговой отчетности по НДС за два последних отчетных (налоговых) периода.

7. Плательщик налога на прибыль предприятий не предоставил финансовой отчетности за последний отчетный период.

8. В контролирующих органов имеется налоговая информация, которая стала известна в процессе осуществления текущей деятельности во время выполнения возложенных на контролирующие органы задач и функций, которая определяет рисковость осуществления хозяйственной операции, указанной в поданной на регистрацию налоговой накладной.

Как свидетельствует практика, наиболее частым основанием, используемым налоговыми органами при обосновании отнесения компаний к рисковым, является п. 8 Критериев. Ссылка на этот пункт позволяет включить плательщика в рисковые на основании фактически любого обстоятельства, которое налоговая сочтет достаточным. Обычно такими обстоятельствами бывают:

• приобретение товаров (услуг) у налогоплательщиков с признаками рисковости;

• недостаточное количество сотрудников в штате;

• недостаточное количество материальных ресурсов (оборудование, транспорт, складские помещения и т.д.);

• по цепочке поставки не отслеживается, кто снабжает налогоплательщика товаром, работами или услугами.;

• приобретение товаров (услуг) без их дальнейшей реализации или с реализацией рисковым покупателям;

• налогоплательщик является участником формирования схемного НДС.

Значительно реже бывают случаи, когда налоговая ссылается на непредставление финансовой или налоговой отчетности, отсутствие банковских счетов и другие, четко прописанные в Порядке № 1165 критерии.

Что делать, если компания приобрела статус рисковой?

Получив информацию о включении в перечень рисковых, налогоплательщик имеет право обратиться в комиссию регионального уровня, вынесшую решение, с требованием об исключении из перечня рисковых, указав на обстоятельства и предоставив доказательства, свидетельствующие о необоснованности решения.

Представление заявления и документов для исключения плательщика из перечня рисковых является необходимым этапом, поскольку отказ от применения этой процедуры или формальный подход к предоставлению документов и пояснений может в результате повлиять на успешность судебного обжалования, а суд не увидит оснований для отмены решения комиссии о включении компании к рисковым (как в Постановлении Восьмого апелляционного административного суда от 30.09.2021 г. по делу № 460/316/21).

Поэтому, на данном этапе налогоплательщику крайне важно опровергнуть предположение о его фиктивном или рисковом статусе (особенно, если налоговая указала на конкретные основания такого включения) и предоставить подробные пояснения о надлежащей налоговой правосубъектности (информацию о регистрации компании, директоре и бухгалтере, особенностях хозяйственной деятельности, наличии активов, офисных и складских помещений, оборудования, необходимых ресурсов, штата сотрудников и т.д.). Кроме того, если налоговая накладная уже заблокирована (как чаще всего и бывает), следует добавить описание спорной операции и обоснование ее реальности: объяснения по сути правоотношений по контрагентом, движению активов между сторонами, наличию подтверждающих документов, деловой цели.

Как понятно из Порядка № 1165, приложениями к такому заявлению могут быть:

• договоры, в том числе внешнеэкономические контракты, с приложениями к ним;

• договоры, доверенности, акты руководящего органа налогоплательщика, которыми оформлены полномочия лиц, получающих продукцию в интересах налогоплательщика для совершения сделки;

• первичные документы по поставкам/приобретению товаров/услуг, хранению и транспортировке, погрузке, разгрузке продукции, складские документы, в том числе счета-фактуры/инвойсы, акты приемки-передачи товаров (работ, услуг) с учетом имеющихся типовых форм и отраслевой специфики, накладные;

• расчетные документы и/или банковские выписки со счетов;

• документы о подтверждении соответствия продукции (декларации о соответствии, паспорта качества, сертификаты соответствия).

Комиссия регионального уровня рассматривает заявление налогоплательщика в течение 7 рабочих дней, и, в случае выявления обстоятельств и/или получения информации, свидетельствующей о несоответствии налогоплательщика критериям рискованности налогоплательщика, принимает решение об исключении такого налогоплательщика из перечня рисковых.

В дальнейшем плательщик имеет право в порядке административного обжалования подать жалобу на решение комиссии регионального уровня в ГНС Украины. В то же время, часто такое досудебное обжалование оказывается нерезультативным, поскольку ГНС по формальным причинам отказывает в рассмотрении жалоб.

Поэтому обычно следующим шагом для защиты прав налогоплательщиков является судебное обжалование решения о включении в перечень рисковых.

Важный нюанс при обращении в суд состоит в том, что по позиции Верховного Суда не подлежат отдельному судебному обжалованию решения о включении в перечень рисковых плательщиков, принятые на основании Порядка, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины № 117 от 21.02.2018 г. Так, налоговая в подобных спорах доказывает, что ее действия носят характер служебной деятельности, а суды часто не считают, что включение плательщика в перечень рисковых нарушает его права, и приходят к выводу, что действия налоговой по включению плательщика в рисковые на основании Порядка №117 не подлежат обжалованию. Например, такая позиция изложена Верховным Судом в постановлении от 18.02.2021 г. по делу № 240/3662/19, постановлении от 03.12.2020 г. по делу № 160/3900/19.

Напротив, действующий Порядок № 1165 прямо предусматривает право на судебное обжалование решения комиссии о включении налогоплательщика в перечень рисковых. Такие выводы подтверждает и Верховный Суд, например в Постановлениях от 05.01.2021 г. по делу № 640/11321/20, от 22.07.2021 г. по делу № 520/111/20, от 22.07.2021 г. по делу № 520/480/20.

Поэтому, несмотря на спорность позиции судов по поводу права на обжалование по Порядку № 117, данные выводы необходимо учитывать и четко разграничивать случаи применения каждого из Порядков, чтобы не потерять право на обжалование решения, которым плательщик отнесен к перечню рисковых.

Если же необходимо обжаловать решение о включении в перечень рисковых, принятое на основании Порядка № 117, важно уже на этапе подачи иска внимательно обосновывать право на обращения в суд и указывать на наличие негативных последствий для бизнеса в связи с таким решением. Как показывает практика (например, Решение Киевского окружного административного суда от 10.07.2020 г. по делу № 320/2719/20), даже несмотря на позицию Верховного Суда, наличие права на обжалование можно доказать, четко и обоснованно объяснив, в чем заключается нарушение прав налогоплательщика.

Также, при судебном обжаловании решения о включении налогоплательщика в перечень рисковых важно учитывать тенденции судов относительно более тщательного исчисления сроков обращения в суд.

Если налогоплательщик не использовал процедуру административного обжалования, срок обращения в суд с иском о признании противоправным и отмене решения об отказе в регистрации налоговой накладной составляет шесть месяцев со дня, когда плательщик узнал нарушение своих прав, свобод или интересов. Такая позиция Верховного Суда изложена в постановлениях от 20.11.2020 г. по делу № 1.380.2019.006517, от 16.12.2020 г. по делу № 520/3902/2020.

В случае применения процедуры административного обжалования срок подачи искового заявления составляет 3 месяца со дня вручения плательщику решения по результатам рассмотрения жалобы на отказ в регистрации налоговых накладных (например, постановление Верховного Суда от 11.10.2019 г. по делу № 640/20468/18).

На какие нюансы следует обращать внимание при формировании правовой позиции в подобных делах?

Как уже отмечалось, чаще всего налогоплательщиков включают в перечень рисковых со ссылкой на п. 8 Критериев - наличие информации, свидетельствующей о рисковости осуществления хозяйственной операции. В то же время, в случае ссылки на такой критерий контролирующий орган обязан расшифровать содержание такой информации, которая стала основанием для вывода о рискованности налогоплательщика, что, однако, происходит не часто. Обычно налоговики не приводят надлежащих обоснований, свидетельствующих о соответствии налогоплательщика такому критерию, просто копируют в соответствующую графу текст п. 8 Критериев, или даже не заполняют это обязательное поле.

Согласно позиции судов, такой подход нельзя считать правомерным, а налоговый орган, включая налогоплательщика к рисковым, должен осуществить надлежащий анализ хозяйственной деятельности налогоплательщика, точно установить наличие оснований для отнесения предприятия к рисковым налогоплательщикам в соответствии с п. 8 Критериев, и указать четкую и конкретную информацию о таких основаниях в решении об отнесении налогоплательщика к рисковым.

Такое требование вполне обоснованно, ведь только понимая обстоятельства, в связи с которыми налогоплательщик был отнесен к рисковым, можно определить исчерпывающий перечень конкретных и необходимых документов и объяснений, которые налогоплательщик должен предоставить, чтобы опровергнуть заключение о рисковом статусе.

Так, Верховный Суд в постановлении от 05.01.2021 г. по делу № 640/11321/20 отмечает, что комиссия контролирующего органа, принимая решения со ссылкой на то, что в контролирующих органов имеется налоговая информация, которая стала известна в процессе осуществления текущей деятельности при выполнении возложенных на контролирующие органы задач и функций, что определяет рисковость осуществления хозяйственной операции, указанной в поданной на регистрацию налоговой накладной/расчете корректировки, должна обосновать суду исходя из какой информации комиссия пришла к такому выводу и предоставить надлежащие, допустимые доказательства в подтверждение этой информации.

В Постановлении от 22.07.2021 г. по делу № 520/480/20 Верховный Суд отметил, что ссылка ГУ ГНС на то, что анализ деятельности налогоплательщика свидетельствует о наличии рисков манипулирования показателями налоговой отчетности и данными Единого реестра налоговых накладных, а также минимизация платежей в бюджет, без надлежащего обоснования и документального подтверждения, не может свидетельствовать о соответствии решения критериям правомерности.

Например, применяя такую правовую позицию, по делу № 280/7941/20 суды первой и апелляционной инстанций установили, что основанием отнесения истца к рисковым налогоплательщикам стала полученная информация о рисковости операций с его контрагентами, и, в то же время, налоговым органом не обосновано и не предоставлено суду доказательств в подтверждение того, что именно вызывало сомнения контролирующего органа относительно хозяйственных операций с указанными контрагентами, как и не указано в чем заключалось нарушение законодательства по таким операциям со стороны предприятия истца, что обусловило его отнесение к категории рисковых. В результате суды пришли к выводу об отсутствии мотивации оснований и причин отнесения истца к рисковым налогоплательщикам в соответствии с пунктом 8 Критериев рисковости налогоплательщиков по признакам - «налогоплательщиком и/или его контрагентами согласно данным ЕРНН осуществлена реализация товаров/услуг, отличных от приобретенных» и «не предоставлены документы по реализации товаров в адрес покупателей с признаками рисковости» со ссылками на соответствующие документы.

В деле № 440/2674/21 оспариваемое решение о включении в перечень рисковых содержало следующую информацию: «участие в схеме формирования и распространения сумм вероятно рискового налога на добавленную стоимость». Признавая решение налогового органа неправомерным суды исходили из того, что при рассмотрении дела ответчиком не предоставлены доказательства осуществление заявителем хозяйственной деятельности в условиях и обстоятельствах, которые характеризуются признаками несоблюдения требований действующего законодательства Украины.

Не стоит пренебрегать такими, на первый взгляд, формальными аргументами, поскольку с точки зрения судебной практики они являются существенной составляющей успешного обжалования решения о включении налогоплательщика в перечень рисковых. Иногда только такой аргументации достаточно для успешного удовлетворения иска.

Следующий уровень доказывания - анализ собственно конкретного основания включения в перечень рисковых, если налоговый орган потрудился его указать в решении о включении налогоплательщика в рисковые, или хотя бы в отзыве на исковое заявление.

Опровергая рисковость налогоплательщика важно обращать внимание на наличие физической возможности выполнить работы, предоставить услуги, поставить товары, достаточных материально-технических и трудовых ресурсов, осуществление реальных операций с покупателями и поставщиками, подтверждение осуществления обычной хозяйственной деятельности, отсутствие претензий со стороны правоохранительных органов относительно фиктивного статуса предприятия. Если у налогоплательщика нет собственных достаточных ресурсов для осуществления деятельности, можно объяснять, что такие ресурсы (оборудование, помещение, персонал) налогоплательщик получает от собственных контрагентов по договорам аренды, подряда и т.п.

Для обоснования своей позиции следует использовать все возможные и релевантные доказательства: финансовую отчетность компании, информацию по бухгалтерским счетам, на которых ведется учет имеющихся активов, формы 1-ДФ, 20-ОПП, скриншоты с сайта компании, информацию о рекламе своих товаров или услуг, информацию об участии в публичных закупках и т.д.

Например, по делу № 460/6447/20 налоговая указывала, что налогоплательщик отвечает п. 8 Критериев рисковости налогоплательщика, и в связи с отсутствием у него складских помещений и достаточного количества наемных лиц усматривается вероятность ведения деятельности, направленной на осуществление рисковых операций. Суд, удовлетворяя иск налогоплательщика, исходил из того, что истцом предоставлен полный пакет документов, подтверждающий отсутствие ведения им деятельности с признаками рисковости.

По делу № 420/7340/21 основанием для включения в список рисковых налоговая указала отсутствие трудовых ресурсов (штат компании включал только директора и бухгалтера). Налогоплательщик в суде успешно выиграл дело, доказав, что в связи с тем, что у предприятия отсутствует необходимость в обеспечении товарооборота складскими помещениями или дополнительной материально-технической базы, дополнительных трудовых ресурсов, количество работников полностью удовлетворяет потребности предприятия.

В деле № 160/4272/21 заключение контролирующего органа о соответствии истца критериям рискованности основывалось на том, что среди контрагентов истца есть субъекты хозяйствования, которые осуществляют сомнительные хозяйственные операции. Суд, принимая решение в пользу налогоплательщика указал, что ответчиком никаких доказательств в подтверждение указанной информации не предоставлено и не предоставлено никаких доказательств в подтверждение фактического отсутствия у контрагента истца объективной невозможности осуществления хозяйственной деятельности по предоставлению услуг, ведь в коммерческой деятельности выполнения услуг не всегда требует наличия собственных основных средств, значительного количества персонала, поскольку есть возможность заключения договоров аренды, найма и т.д.

По делу № 620/2652/21 суд рассматривал ситуацию, когда налогоплательщика было определено в схемах уклонения от налогообложения как «поставщика встречного транзита», поскольку дальнейшая реализация табачных изделий отсутствует. Налогоплательщик в суде предоставил информацию по ЕГРПОУ, лицензионным реестрам, выданным лицензиям, что касается контрагентов, и в результате суд пришел к выводу, что такая информация, приведенная налоговой, не является достаточным доказательством рисковости налогоплательщика.

Кроме того, опровергая доводы по рисковости контрагентов (как поставщиков, так и покупателей товаров, работ или услуг) не лишним будет обращать внимание на принцип индивидуальной ответственности налогоплательщика. Суть данной концепции заключается в том, что налогоплательщик не может нести ответственность за невыполнение его контрагентами своих обязательств, ведь понятие «добросовестный налогоплательщик» не предусматривает наличия у налогоплательщика дополнительной обязанности по контролю за исполнением его контрагентом налоговых обязательств.

Например, такие выводы поддержал Пятый апелляционный административный суд по делу № 420/8714/21, указывая, что распространение на истца «рисковости» из-за отношений с другими «рисковыми» налогоплательщиками противоречит базовым принципам и основам налогового законодательства. В частности, наступление определенной законом ответственности должно происходить в случае нарушения налогового законодательства непосредственно налогоплательщиком, который привлечен к ответственности.

Третий апелляционный административный суд в Постановлении от 04.11.2021 г. по делу № 160/7920/21 не принял в качестве доказательства письмо Главного управления контрразведывательной защиты интересов государства в сфере экономической безопасности СБУ, поскольку информация в этом документе касалась не истца, а контрагента.

Подводя итоги, несомненно, наиболее эффективно в процедуре обжалования работает как можно более детальное обоснование, что налогоплательщик не является фиктивным предприятием, созданным только с целью безосновательного формирования налогового кредита, а наоборот реально осуществляет хозяйственную деятельность в соответствующей сфере и добросовестно платит налоги. В то же время бизнесу при включении в перечень рисковых целесообразно использовать все возможные способы защиты своих прав и сложившиеся правовые позиции в этой категории дел для эффективного и успешного разрешения спора.

Вместо выводов

Очевидно, что система мониторинга соответствия налоговых накладных критериям оценки степени рисков, да и сами критерии рисковости (а особенно безразмерный п. 8 Критериев) нуждаются в реформировании и дальнейшем совершенствовании. Включение добросовестных налогоплательщиков в перечень рисковых без достаточных обоснований, неформальные устрашения рисковым статусом, статистика судебных споров - явно не лучшее свидетельство совершенства системы и беспристрастного подхода к включению налогоплательщиков в перечень рисковых.

В то же время отнесение к перечню рисковых - несомненно, критическая ситуация для бизнеса, ведь налоговые накладные блокируются, контрагенты могут применять санкции или вообще прекратить сотрудничество, а эффективно повлиять на ситуацию правовыми методами не всегда удается оперативно.

Поэтому налогоплательщикам уже сейчас нужно быть готовым доказывать свою позицию на всех этапах обжалования, предоставлять все возможные доказательства и опровержение статуса рискового предприятия. К счастью, судебная практика дает много подсказок, как эффективно обжаловать безосновательные действия налоговых органов и защитить свои интересы. Следует также превентивно анализировать контрагентов, сотрудничество с которыми может привести к включению в перечень рисковых, поскольку предупредить всегда легче, чем тратить время и деньги на процедуры обжалования.

Ирина Хиляк,

Адвокатка, советчица практики разрешения налоговых споров KPMG Law Ukraine

Михаил Яцкив,

Юрист практики разрешения налоговых споров KPMG Law Ukraine

Только до 25 ноября покупайте IT-платформу LIGA360 на период от 3 месяцев и увеличивайте количество пользователей премиум-лицензий. Совместно принимайте решения и минимизируйте риски вашей компании уже сегодня.