Процедурные нарушения при налоговой проверке: актуальная судебная практика

Сентябрь 2021 стал в своем роде «знаковым», если говорить о судебной практике в налоговых спорах, где предметом рассмотрения являются допущенные процедурные нарушения контролирующих органов во время назначения и проведения налоговых проверок. Если до последнего времени суды все же по-разному решали вопрос о возможности налогоплательщиков обжаловать приказы контролирующих органов о проведении налоговых проверок и действиях таких органов по назначению проверок после того, как проверяющие были фактически допущены к проведению налоговой проверки, то на сегодняшний день день ситуация в этой сфере кардинально изменилась.

Так, Большая палата Верховного Суда в своем постановлении от 08.09.2021 г. по делу №816/228/17 отступая от позиции, изложенной Верховным Судом Украины в постановлении от 27.01 .2015 года, пришла к следующему выводу: «в случае если контролирующий орган был допущен к проведению проверки на основании приказа о ее проведении, то этот приказ как акт индивидуального действия реализован его применением, поэтому его обжалование не является надлежащим и эффективным способом защиты права налогоплательщика, поскольку отмена приказа не может привести к восстановлению нарушенного права; неправомерность действий контролирующего органа при назначении и проведении проверки не может быть предметом отдельного иска, но может являться основанием для иска о признании противоправными решений, принятых по результатам такой проверки; при этом основаниями для отмены таких решений являются не какие-либо нарушения, допущенные при назначении и проведении такой проверки, а лишь те, которые повлияли или объективно могли повлиять на правильность выводов контролирующего органа по результатам такой проверки и соответственно на обоснованность и законность принятого по результатам проверки решения».

Невозможно не отметить, что такая позиция радикально изменила подход, сформированный судебной практикой Верховного Суда в течение 2020-2021 годов (например, постановление Верховного Суда от 21.02.2020 г. по делу №826/17123/18), однако Большая палата Верховного Суда фактически закрепила правила оценки судами процедурных нарушений при проведении налоговых проверок, в том числе при их назначении. Следовательно, учитывая вышеизложенное, можно заметить новые тенденции при рассмотрении налоговых споров с процедурными нарушениями при проведении налоговых проверок.

Во-первых, если установлено, что налогоплательщик допустил проверяющих к проведению налоговой проверки, то ни действия налогового органа по проведению проверки, ни приказ о проведении налоговой проверки не подлежат обжалованию, поскольку такой способ судебной защиты не будет считаться эффективным, т.е. способным защитить права налогоплательщика. Следовательно, в таком случае производство по судебным делам подлежит закрытию, поскольку дело не подлежит разрешению в порядке, предусмотренном Кодексом административного судопроизводства (см. например, постановление Третьего апелляционного административного суда от 04.11.2021 по делу № 160/16833/20;

Во-вторых, при рассмотрении налоговых споров не отрицается, что плательщик имеет право, обжалуя принятые по результатам налоговой проверки налоговые уведомления-решения в судебном порядке, ссылаться на наличие процедурных нарушений при назначении и проведении налоговой проверки, но суд (и ЭТО ГЛАВНОЕ и самое интересное) должен фактически оценить доводы налогоплательщика на предмет того, повлияли ли или объективно могли повлиять такие нарушения процедуры на правильность выводов налогового органа о наличии налогового правонарушения со стороны налогоплательщика по результатам конкретной налоговой проверки. И в этом изюминка - какие же это нарушения, фактически это «дискреция» суда.

Предполагаем, что с такой точки зрения наличие процедурных нарушений как самостоятельное основание для признания противоправными и отмены налоговых уведомлений-решений есть и в дальнейшем будет скорее исключением из правил. В большинстве случаев судебные инстанции будут рассматривать налоговые споры с точки зрения рассмотрения сущности допущенных налогоплательщиками нарушений налогового законодательства, а не формальных поцедурных нарушений при проведении проверки.

Однако анализ последней судебной практики позволил все же выделить частные случаи процедурных нарушений контролирующих органов, приведшие к признанию противоправными и отмене налоговых уведомлений-решений:

1) проведенные доначисления налоговым органом денежных обязательств налогоплательщику по результатам налоговой проверки выходят за рамки проведения такой проверки. Примером может служить дело № 440/736/2, в котором судебные инстанции первой и апелляционных инстанций признали неправомерным и отменили налоговое уведомление-решение о доначислении штрафа на основании п.117.1 ст.117 Налогового кодекса Украины за нарушение порядка подачи извещения об объектах налогообложения или объектах, связанных с налогообложением, или через которые ведется деятельность (формы №20-ОПП), примененное по результату проведения фактической проверки, к предмету которой в соответствии с предписаниями закона проверка таких вопросов не относится (см. постановление Второго апелляционного административного суда от 04.11.2021 по делу № 440/736/21;

2) налоговым органом нарушено право налогоплательщика на представление возражений на акт проверки и возможность присутствовать при рассмотрении таких возражений соответствующей комиссией налогового органа, что становится основанием для признания противоправными и отмены налоговых уведомлений-решений. Так, Налоговый кодекс Украины предоставляет право налогоплательщику подать возражения на акт проверки и необеспечение налоговым органом права такого плательщика на участие в процессе принятия решений по результатам проведенной проверки и нарушение порядка, предусмотренного пунктом 86.7 ст. 86 НКУ по рассмотрению возражений на акт проверки, влечет признание налоговых уведомлений-решений, принятых по результатам такой проверки, противоправными (подобное заключение содержится в постановлении Верховного Суда от 01.04.2021 по делу №810/1420/16;

3) отдельные нарушения порядка направления запросов о предоставлении информации для назначения проверки на основании пп. 78.1.1 пункта 78.1 ст. 78 Налогового кодекса Украины (отсутствие печати на запросе) и копии приказа о проведении документальной внеплановой невыездной проверки и неознакомление налогоплательщика с приказом о проведении налоговой невыездной проверки - невыполнение требований п. 79.2 ст. 79 НКУ о предъявлении или направлении копии приказа о проведении документальной внеплановой невыездной проверки (например, постановление Верховного Суда по делу № 640/14533/19 от 14.09.2021.

Конечно, данный перечень процедурных нарушений, ведущих к отмене налоговых уведомлений-решений по результатам налоговых проверок, не исчерпывающий, и судебная практика, предполагаем, будет становиться разнообразнее, в том числе, с увеличением количества налоговых проверок. Однако акцентируем внимание на том, что решать, допускать или недопускать проверяющих к налоговой проверке, необходимо налогоплательщику именно до начала проверки, пользуясь правовой помощью, а не во время ее прохождения. Потому что во многих случаях ссылаться в будущем на наличие процедурных нарушений при назначении и прохождении налоговой проверки может оказаться малоэффективным при обжаловании налоговых уведомлений-решений в административном и судебном порядке. В то же время законный отказ в допуске к налоговой проверке позволит не иметь доначислений денежных обязательств по результатам налоговой проверки.

На старт, внимание, черная пятница! Получите первыми выгодные условия на решения LIGA360 для выполнения профессиональных задач. На выбор предоставляются решения для юристов, бухгалтеров, HR и PR-менеджеров, специалистов по безопасности. Оставьте заявку до 26 ноября, чтобы получить скидку до 50%.