Коли нерезидент продає іншу нерезидентну компанію, яка володіє українською нерухомістю, утримувач податку стикається з несподіваним питанням: який саме курс НБУ брати для перерахунку витрат в гривню?
Уявімо ситуацію. У 2021 році, юридична особа-нерезидент (далі - Компанія А) придбала корпоративні права іншої юридичної особи-нерезидента (далі - Компанія Б), розрахувавшись в євро. У 2023 році, Компанія Б придбала 100% частку української компанії (далі - УкрКо), переважна вартість якої складалася з грошових коштів. У 2026 році Компанія А здійснила продаж Компанії Б, яка на момент продажу володіла УкрКо, але тепер більша частина її вартості складалася переважно з українських об'єктів нерухомості. Відтак, на момент продажу, корпоративні права Компанії Б підпадають під визначення інвестиційного активу, визначений абзацами третім - шостим підпункту "е" підпункту 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПКУ. Покупцем Компанії Б є непов'язана юридична особа-нерезидент - Компанія В. Розрахунок між Компанією В та Компанією А відбувався в євро.
Здавалося б все зрозуміло, оскільки ПКУ врегульовує таку ситуацію в абз. 10-11 пп. 141.4.2. п. 141.4 ст.141 ПКУ:
1) Компанія В має стати на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням УкрКо до дати здійснення першої оплати за корпоративні права Компанії Б (в порядку встановленому п. 64.5 ст. 64 ПКУ);
2) Компанія А надає Компанії В документи, що підтверджують витрати на придбання корпоративних прав Компанії Б;
3) Компанія В самостійно визначає податкову базу для утримання податку з доходів нерезидента - прибуток Компанії А (позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу, та документально підтвердженими витратами). Відповідно, сума такого податку має бути визначена в гривні, бо згідно з п. 35.1. ст. 35 ПКУ, сплата податків та зборів здійснюється в грошовій формі у національній валюті України, крім випадків, передбачених цим Кодексом або законами з питань митної справи.
І саме на етапі 3 виникає питання: який курс використовувати для визначення суми податку?
Першою ідеєю, яка зазвичай спадає на думку, є підхід, за якого витрати і доходи перераховуються за історичним курсом НБУ - на дату несення витрат і на дату отримання доходу. Такий підхід має аналогію з правилами визначення інвестиційного прибутку фізичних осіб (пп. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 ПКУ). Однак ці правила прямо стосуються податкових резидентів України. Для нерезидентів окремого механізму перерахунку доходів і витрат за історичними курсами ПКУ не містить.
Але, чи може бути застосований такий підхід при оподаткуванні юридичних осіб-нерезидентів, згідно з пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ?
На нашу думку, застосування історичного курсу є некоректним і навряд чи відповідає загальній логіці ст. 39-1 ПКУ. Згідно з пунктом 39-1.1 статті 39-1 ПКУ:
«Для цілей визначення податкових зобов'язань із сплати податків і зборів застосовується офіційний курс валюти України до іноземної валюти, встановлений Національним банком України, що діє на 0 годин:
дня подання особою-нерезидентом податкової декларації щодо постачання електронних послуг;
дня виникнення (визначення) податкових зобов'язань для інших платників / операцій / податкових зобов'язань, якщо інше не передбачено цим Кодексом».
Фактично, норма ст. 39-1 ПКУ передбачає застосування курсу НБУ на день виникнення податкового зобов'язання.
Для бухгалтерів і фінансових директорів, яким потрібно швидко перевірити правильність розрахунку, у LIGA360 є зручний простір для роботи бухгалтера - професійна екосистема, адаптована під щоденні задачі. Слідкуйте за змінами в податковому законодавстві, отримуйте пояснення від експертів, перевіряйте контрагентів на борги, податкову історію та ЗЕД-активність в одному професійному робочому просторі. Спробувати зараз
Важливо підкреслити, що для нерезидентів ПКУ не встановлює обов'язку визначати доходи і витрати окремо в гривні за різними (або навіть одним) курсами. База оподаткування за пп. 141.4.2 п. 141.4. ст. 141 ПКУ - це позитивна різниця між доходом і витратами. Оскільки операції здійснюються між нерезидентами в іноземній валюті, логічним і найбільш відповідним загальним нормам є визначення цієї різниці у валюті, в якій ведуться розрахунки або облік продавця.
Після того, як прибуток визначено в іноземній валюті, до нього застосовується ставка 15%, а отримана сума податку перераховується в гривню за офіційним курсом НБУ на дату виникнення податкового зобов'язання (дату продажу/оплати).
Саме такий підхід дозволяє уникнути штучного викривлення бази через курсові різниці, які виникають виключно через те, що нерезидент «прив'язується» до гривні, хоча в гривневій зоні він не оперує. Така логіка не нова для законодавця, бо дуже схожа на підхід закладений в пп. 39-2.3.4 п. 39-2.3 ст. 39-2 ПКУ, де різниця порахована в іноземній валюті перераховується в гривню.
Якщо ж повертатися до нашого прикладу і керуватися буквою закону, то можна дійти до висновку, що Компанія В має визначити прибуток Компанії А в іноземній валюті (євро), і застосувати до нього ставку 15% і лише отриману суму податку перерахувати в гривню за курсом НБУ на дату здійснення платежу. На нашу думку, такий підхід є найбезпечнішим з точки зору податкових ризиків з урахуванням того, що:
податок утримується і сплачується в гривні;
стаття 39-1 ПКУ встановлює курс саме на дату виникнення зобов'язання;
спеціальних правил для історичних витрат у пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ немає;
нерезиденти не ведуть діяльність у гривневій зоні, тому застосування до них механізму «окремих курсів на дату витрат і дату доходу» є необґрунтованим.
На сьогодні офіційної узагальнюючої податкової консультації чи сталої судової практики саме з цього питання немає. Індивідуальні податкові консультації, в яких платники прямо запитували про курс, часто обходять відповідь стороною або обмежуються цитуванням загальних норм.
Водночас системний аналіз норм ПКУ дає підстави стверджувати: для нерезидентів прибуток від продажу інвестиційного активу визначається в іноземній валюті, а в гривню перераховується вже сума податку - за курсом НБУ на дату виникнення податкового зобов'язання. Саме такий підхід є найбільш послідовним і мінімізує податкові ризики.
Петро Кричун - партнер практики міжнародного оподаткування Crowe Mikhailenko, президент ФПБАУ, викладач бізнес-школи «МІМ-Київ», CFO агро-груп та бізнес-консультант із питань управлінської та фінансової звітності, оподаткування та права, кандидат економічних наук, МВА
Герман Рудик - спеціаліст практики міжнародного оподаткування Crowe Mikhailenko
Роксолана Соболевська - молодший спеціаліст практики міжнародного оподаткування Crowe Mikhailenko
