Військовий збір і українці за кордоном: резидентство, громадянство та межі податкової юрисдикції України

Вступ: воєнна міграція та нова податкова реальність

Українська міграція воєнного часу зробила практичним питання: Чи визначається обов'язок українця сплачувати військовий збір насамперед його податковим статусом - резидента або нерезидента, - чи українське громадянство фактично зберігає самостійну роль у світовому оподаткуванні?

Це питання має два різні рівні:

- перший - юрисдикційний: чи має Україна взагалі право оподатковувати конкретний іноземний дохід особи, яка фактично проживає за кордоном і є податковим резидентом іншої держави?
- другий - договірний: якщо Україна зберігає право оподаткування, чи поширюється на відповідний дохід військовий збір (ВЗ) як податок, охоплений конкретною конвенцією про уникнення подвійного оподаткування (УПК)?

Принципово важливо дотримуватися саме цієї послідовності: питання про статтю 2 УПК не може підміняти попереднє питання про наявність української податкової юрисдикції щодо конкретного доходу. Водночас поява ВЗ у 2014 році створила ще одну проблему: українська мережа УПК складається з договорів, укладених у різні історичні періоди, з істотно різними формулюваннями їх статті 2. Це особливо добре видно на трьох прикладах - Іспанії, Німеччини та Японії.

ВЗ у системі ПКУ: хто є платником?

Чинна конструкція Податкового кодексу України (ПКУ) пов'язує платників ВЗ з колом осіб, визначених пунктом 162.1 ПКУ. Закон України від 10.10.2024 № 4015-IX прямо включив до платників ВЗ осіб, визначених пунктом 162.1 ПКУ.

Для фізичних осіб принциповим є розмежування:

• фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерелом походження в Україні, так і з іноземних джерел;

• фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерелом походження в Україні.

Отже, для іноземного доходу базовою є така конструкція:

український резидент + іноземний дохід > потенційно виникає об'єкт ВЗ;

український нерезидент + іноземний дохід > сам по собі український паспорт не створює об'єкта ВЗ щодо такого доходу.

ПКУ не встановлює чистої моделі оподаткування фізичної особи «за паспортом». Базовою категорією є податкове резидентство, доповнене правилами щодо джерела доходу. Тому питання про ВЗ щодо іноземного доходу не можна починати з громадянства - спочатку необхідно встановити статус особи та характер доходу.

ВЗ і ПДФО: пов'язані, але не тотожні платежі

ВЗ законодавчо пов'язаний із конструкцією оподаткування доходів фізичних осіб. Проте твердження про його повну юридичну ідентичність із ПДФО було б надмірним. Для цілей міжнародної податкової угоди необхідно окремо аналізувати:

1. об'єкт збору;

2. базу його справляння;

3. коло платників;

4. механізм визначення та сплати;

5. правову природу платежу;

6. його співвідношення з ПДФО;

7. зв'язок платежу саме з доходом, а не з майном, споживанням або іншою економічною категорією.

Ці характеристики можуть бути доказами ідентичності або суттєвої подібності для цілей відповідної УПК, але не дозволяють автоматично ототожнювати ВЗ із ПДФО. Це розмежування особливо важливе там, де стаття 2 УПК містить subsequent-tax clause, тобто правило про податки, запроваджені після підписання конвенції.

Громадянство як резервний критерій резидентства

Українське громадянство не зникає з конструкції ПКУ, але не є самостійною підставою світового оподаткування. Підпункт 14.1.213 ПКУ використовує послідовну систему критеріїв:

• місце проживання;

• постійне місце проживання;

• центр життєвих інтересів;

• тривалість перебування;

• громадянство - як резервний критерій, коли попередні критерії не дають остаточної відповіді.

Фактичний виїзд за кордон не припиняє українського резидентства автоматично. Але й саме громадянство не повинно автоматично повертати особу до українського світового оподаткування, якщо застосування попередніх критеріїв дозволяє визначити її як нерезидента. Тому формула:

український паспорт > українське світове оподаткування

не відповідає конструкції ПКУ.

Тимчасовий захист, фактичне проживання та податкове резидентство

Статус тимчасового захисту сам по собі не визначає податкове резидентство. Тому однаково неправильними є дві формули:

тимчасовий захист > автоматично нерезидент України;

українське громадянство > автоматично резидент України.

Для податкового аналізу необхідно окремо встановити:

1. фактичне місце проживання;

2. наявність постійного житла;

3. центр особистих та економічних інтересів;

4. тривалість перебування;

5. статус за українським ПКУ;

6. статус за законодавством держави перебування.

Лише після цього можна переходити до положень конкретної УПК.

Стаття 4 УПК: резидентство для цілей конвенції

Навіть якщо особа одночасно вважається резидентом за внутрішнім законодавством України та іншої держави, це ще не означає, що Україна автоматично зберігає повне право оподатковувати всі її іноземні доходи. У такій ситуації застосовується стаття 4 відповідної УПК, яка визначає резидентство для цілей самої конвенції. Залежно від конкретної УПК можуть застосовуватися:

• постійне житло;

• центр життєвих інтересів;

• звичайне місце проживання;

• громадянство;

• процедура взаємного узгодження компетентних органів.

Отже, для воєнного мігранта ключове питання звучить не «Чи є він громадянином України?», а «Яка держава є його державою резидентства для цілей відповідної УПК?».

Трудові доходи: спочатку право оподатковувати зарплату

Після визначення конвенційного резидентства необхідно перейти до конкретної розподільної норми щодо відповідного доходу. Для трудових доходів це зазвичай стаття 15 УПК.

Класична конструкція полягає в тому, що заробітна плата резидента оподатковується в державі його резидентства, якщо робота не здійснюється в іншій державі. Якщо робота фізично здійснюється в іншій державі, за певних умов ця держава також може отримати право оподаткування. Наприклад:

український громадянин > резидент Німеччини > німецький роботодавець > робота фізично виконується в Німеччині.

У такій ситуації спочатку визначається резидентство за статтею 4 та розподіл права оподатковувати зарплату за статтею 15.

Лише, якщо після цього Україна зберігає право оподатковувати відповідний дохід, виникає наступне питання: «Чи охоплює це українське оподаткування військовий збір?». Саме тут починається аналіз статті 2.

Стаття 2 УПК: чому дата підписання договору має значення

Військовий збір був запроваджений в Україні у 2014 році. Тому для УПК, підписаних до 2014 року, виникає часовий аргумент - якщо договір передбачає застосування його положень до ідентичних або суттєво подібних податків, запроваджених після підписання, чи може ця норма охопити військовий збір? Для УПК, підписаних після появи ВЗ, питання інше - чи був військовий збір уже охоплений статтею 2 на момент укладення договору, незалежно від subsequent-tax clause?

Саме тому Іспанія, Німеччина та Японія дають три різні юридичні ситуації.

Іспанія: радянська УПК 1985 року все ще діє

Іспанія є особливо цікавим прикладом, оскільки Україна продовжує застосовувати Конвенцію між СРСР та Іспанією про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна, підписану 1 березня 1985 року.

Нова українсько-іспанська Конвенція була підписана 10 вересня 2020 року, але ще не замінила чинну Конвенцію 1985 року. Українська офіційна база законодавства фіксує нову угоду як міжнародний документ від 10.09.2020, тоді як Мінфін продовжує включати радянсько-іспанську Конвенцію до чинної договірної мережі.

Особлива конструкція статті 2

Радянсько-іспанська Конвенція має нетипову для сучасних УПК структуру: стаття 2(1) встановлює широку сферу - УПК поширюється на податки з доходів і майна, що справляються відповідно до законодавства кожної з Договірних Держав; стаття 2(2) перелічує податки, на які Конвенція поширювалася на момент її підписання; а стаття 2 (3) встановлює, що УПК також застосовується до ідентичних або по суті подібних податків, які будуть запроваджені після дати підписання Конвенції на додаток до існуючих податків або замість них. Тобто тут немає необхідності шукати окрему статтю 2(4) УПК, створених за Модельною Конвенцією ОЕСР: саме стаття 2(3) виконує функцію subsequent-tax clause.

Часовий тест

Конвенцію підписано у 1985 році. ВЗ запроваджено у 2014 році. Отже, перший елемент тесту статті 2(3) виконується - ВЗ є податком, запровадженим після підписання Конвенції. Але цього недостатньо, оскільки стаття 2(3) встановлює ще один, матеріальний критерій: податок повинен бути ідентичним або по суті подібним до податків, які вже охоплювалися Конвенцією. Тому юридичне питання щодо Іспанії не можна сформулювати як «Чи є ВЗ ПДФО?». Точніше, питання повинно бути наступним - «Чи є ВЗ ідентичним або по суті подібним до податку, охопленого Конвенцією 1985 року, у розмінні її статті 2(3)?».

Це різні питання.

Як має проводитися тест substantial similarity

Для його проведення необхідно зіставити щонайменше:

• платників;

• об'єкт оподаткування;

• податкову базу;

• зв'язок із доходом;

• порядок визначення бази;

• механізм сплати;

• правову природу платежу;

• співвідношення з ПДФО;

• можливість самостійного існування податкового обов'язку.

Тому твердження, що «ВЗ тотожний ПДФО», на мою думку, є зайво категоричним. Натомість юридично коректно говорити, що «ВЗ має низку матеріальних характеристик, які можуть обґрунтовувати його кваліфікацію як ідентичного або по суті подібного податку для цілей відповідної УПК».

Висновок щодо Конвенції з Іспанією: чи охоплюється нею ВЗ

Застосування наведеного вище тесту дає підстави для висновку, що стаття 2 Конвенції між СРСР та Іспанією 1985 року охоплює військовий збір. Вирішальним є не те, що ВЗ не був названий у первісному переліку податків: на дату підписання Конвенції - 1 березня 1985 року - ВЗ не існувало, а стаття 2(3) прямо передбачає поширення Конвенції на ідентичні або по суті подібні податки, запроваджені після її підписання на додаток до існуючих податків або замість них. Отже, щодо ВЗ виконується часова умова застосування правила про наступні податки. Водночас сама по собі ця обставина не є достатньою: необхідно встановити також матеріальну ідентичність або істотну подібність нового платежу до податків, охоплених Конвенцією. ВЗ справляється з доходів фізичних осіб і безпосередньо пов'язаний із доходом як об'єктом оподаткування. У поєднанні з його законодавчим зв'язком із конструкцією оподаткування доходів фізичних осіб це створює вагомі підстави вважати матеріальний критерій статті 2(3) виконаним.

Таким чином, за результатами системного тлумачення статті 2(3) Конвенції ВЗ має достатні договірні підстави для включення до її матеріальної сфери як податок, ідентичний або по суті подібний до охоплених Конвенцією податків. Це доктринальний висновок, а не твердження про наявність усталеної судової практики саме щодо ВЗ.

Німеччина: чинною залишається УПК 1995 року

Українсько-німецька Угода про уникнення подвійного оподаткування підписана 3 липня 1995 року і набула чинності 4 жовтня 1996 року. Вона залишається чинною.

19 травня 2026 року Україна та Німеччина підписали нову Конвенцію. Вона має замінити УПК 1995 року, однак станом на вересень 2026 року ще не набула чинності: необхідні внутрішньодержавні процедури та обмін ратифікаційними документами ще не завершені. Німецьке федеральне міністерство фінансів прямо зазначає, що чинну УПК 1995 року буде замінено новою лише після її набрання чинності. Отже, для поточного аналізу ВЗ щодо Німеччини необхідно застосовувати саме УПК 1995 року.

Структура статті 2

Стаття 2 УПК 1995 року визначає податки на доходи функціонально: до них належать податки, що справляються із загального доходу або з частин доходу. Перелік існуючих податків у статті 2(3) сформульований із застереженням «in particular» - «зокрема», що є аргументом проти його тлумачення як вичерпного переліку всіх платежів, які можуть належати до договірної категорії податків на доходи.

ВЗ за своєю законодавчою конструкцією безпосередньо справляється з доходу або його частини. Це створює вагомі підстави для його кваліфікації як податку на доходи у функціональному розумінні статті 2(1)-(2) Конвенції. Однак із цього не випливає, що статтю 2(4) можна вважати юридично нерелевантною. ВЗ було запроваджено після підписання УПК 1995 року, а тому правило про наступні ідентичні або істотно подібні податки також підлягає врахуванню. Співвідношення широкої категорії податків на доходи у статті 2(2) та спеціального правила статті 2(4) має оцінюватися шляхом системного тлумачення всього тексту Конвенції.

Отже, широке формулювання статті 2(2) та невичерпний характер переліку статті 2(3) є сильними аргументами на користь охоплення ВЗ УПК, але не усувають потреби врахувати часову та матеріальну умови статті 2(4).

Висновок щодо УПК з Німеччиною

За текстом і системою статті 2 чинної УПК 1995 року є вагомі підстави вважати, що ВЗ охоплюється її матеріальною сферою як податок на доходи. На користь такого висновку свідчить функціональне формулювання статті 2(2), яке охоплює податки із загального доходу або його частин, а також використання у статті 2(3) слів «in particular», що не дає підстав автоматично вважати наведений перелік вичерпним. Водночас ВЗ запроваджено після підписання Конвенції. Тому стаття 2(4), яка передбачає поширення Конвенції на наступні ідентичні або істотно подібні податки, залишається релевантною. Її не слід оголошувати непотрібною лише тому, що ВЗ має ознаки податку на доходи за широким визначенням статті 2(2).

Отже, найбільш обґрунтованим є позитивний доктринальний висновок щодо охоплення ВЗ УПК 1995 року. Проте його слід подавати як результат тлумачення договірного тексту, а не як питання, остаточно вирішене судовою практикою. Цей висновок не ґрунтується лише на національній назві платежу. Вирішальними є його об'єктивні характеристики та співвідношення широкого визначення податків на доходи зі спеціальним правилом про наступні податки.

Японія: принципово інша ситуація

Японія демонструє протилежну модель: Україна та Японія підписали нову Конвенцію 19 лютого 2024 року. Україна ратифікувала її 5 червня 2024 року. Конвенція набула чинності 1 серпня 2025 року. При цьому її положення про податки застосовуються:

• у Японії - щодо відповідних податкових років і податків з 1 січня 2026 року;

• в Україні - щодо податків, утримуваних у джерела, на суми, сплачені з 1 січня 2026 року, та щодо інших податків - за податкові роки, що починаються з 1 січня 2026 року.

Тому для точності необхідно розрізняти:

- набрання чинності - 01.08.2025;

- початок основного застосування податкових положень - 01.01.2026.

Це не одне й те саме. Нова Конвенція одночасно передбачає припинення застосування попередньої радянсько-японської Конвенції у відносинах між Україною та Японією з дати, з якої нова Конвенція починає застосовуватися до відповідних податків, тобто з 01.01.2026.

Чому Японія принципово відрізняється

Нова Конвенція була підписана у 2024 році. ВЗ уже існував. Тому subsequent-tax clause УПК, яка стосується податків, що стягуються після дати підписання, не може бути використана для ВЗ, який був запроваджений раніше. Це принциповий наслідок ratione temporis. Тут не можна сказати, що «ВЗ - новий податок для цілей статті 2, бо він не перелічений»: він не є новим щодо дати підписання УПК.

Що містить стаття 2 УПК з Японією

Стаття 2(3) прямо називає існуючі податки України:

• ПДФО;

• ПнПП.

У цьому переліку ВЗ немає. Водночас стаття 2(2) використовує широку матеріальну конструкцію податків на загальну суму доходу або на елементи доходу, а стаття 2(4) передбачає застосування УПК до ідентичних або суттєво подібних податків, які стягуються після дати підписання. Отже, виникає складне питання - чи може ВЗ бути охоплений широкими положеннями пункту 2 статті 2 незалежно від того, що він не був перелічений у пункті 3 і вже існував на момент підписання Конвенції?

Це вже не питання subsequent-tax clause. Це питання співвідношення широкої матеріальної норми та переліку існуючих податків.

Висновок щодо УПК з Японією

УПК з Японією 2024 року створює складнішу інтерпретаційну ситуацію, ніж УПК з Іспанією та Німеччиною: стаття 2(1)-(2) містить широке визначення податків на доходи; водночас стаття 2(3) визначає існуючі податки, на які поширюється Конвенція, і з українського боку прямо називає податок на доходи фізичних осіб та податок на прибуток підприємств; ВЗ у цьому переліку не зазначений, а формулювання не містить застереження «in particular». Сам по собі цей факт ще не доводить, що перелік є закритим у будь-якому можливому тлумаченні. Проте він має істотне значення в контексті всієї статті 2, зокрема з огляду на те, що ВЗ уже існував на дату підписання Конвенції - 19 лютого 2024 року.

Стаття 2(4) поширює Конвенцію на ідентичні або подібні по суті податки, що стягуються після дати її підписання. Отже, цей механізм не є безпосередньою підставою для включення ВЗ, який існував до підписання Конвенції.

За системного тлумачення сукупність цих обставин створює вагомі підстави для негативного висновку: ВЗ, найімовірніше, не охоплюється статтею 2 цієї УПК. Водночас коректніше характеризувати це як доктринальний висновок, заснований на структурі статті 2, а не як безспірний наслідок прямо сформульованого виключення ВЗ. Конвенція не містить окремого положення, яке буквально проголошує, що ВЗ не охоплюється її сферою. Тому висновок залежить від системного тлумачення співвідношення широкої категорії податків на доходи, переліку існуючих податків та правила про наступні податки.

Три податкові конвенції України - три різні юридичні тести

Саме тут стає зрозумілою практична цінність порівняння Іспанії, Німеччини та Японії.

Порівняння трьох Конвенцій демонструє, що договірне охоплення одного й того самого українського податкового платежу залежить не лише від його матеріальних характеристик, а й від структури конкретної статті 2 та часу запровадження платежу щодо дати підписання відповідної УПК.

Підсумкові результати цього порівняння мають різну аргументаційну основу:

• Іспанія - позитивний доктринальний висновок: ВЗ запроваджений після підписання Конвенції, а стаття 2(3) передбачає охоплення наступних ідентичних або по суті подібних податків. Позитивний результат залежить від матеріального тесту подібності.

• Німеччина - позитивний доктринальний висновок: широке функціональне визначення податків на доходи у статті 2(2) та невичерпне формулювання переліку у статті 2(3) підтримують включення ВЗ до сфери Конвенції. Водночас стаття 2(4) залишається релевантною, оскільки ВЗ запроваджено після підписання УПК.

• Японія - негативний доктринальний висновок: ВЗ існував на момент підписання Конвенції, не названий у переліку статті 2(3), а стаття 2(4) стосується наступних податків. Це дає підстави вважати, що Конвенція, найімовірніше, не охоплює ВЗ, хоча такий висновок є результатом системного тлумачення, а не прямого текстуального виключення.

Таким чином, результати порівняння не слід подавати як три остаточно встановлені судом відповіді. Це аргументовані висновки щодо договірної кваліфікації ВЗ, які можуть бути предметом подальшої адміністративної, судової та доктринальної оцінки.

Віденська конвенція: чому внутрішня назва ВЗ не вирішує міжнародно-договірне питання

Стаття 9 Конституції України визначає ратифіковані міжнародні договори частиною національного законодавства. Пункт 3.2 ПКУ встановлює пріоритет правил міжнародного договору у разі колізії з нормами ПКУ. У міжнародно-правовому плані принципове значення мають статті 26, 27 та 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів:

• договір має виконуватися добросовісно (стаття 26);

• держава не може посилатися на положення свого внутрішнього права як на виправдання невиконання міжнародного договору (стаття 27);

• договір має тлумачитися добросовісно відповідно до звичайного значення його термінів у їхньому контексті та у світлі об'єкта і цілей договору (стаття 31).

Тому українське визначення ВЗ як збору не є, саме по собі, відповіддю на питання про його міжнародно-договірну кваліфікацію, але й міжнародний договір не можна тлумачити так, ніби будь-який український платіж автоматично входить до його предметної сфери: потрібне тлумачення саме тексту відповідної УПК.

Що насправді показує Knights Developments Ltd v HMRC

Особливо цікавим для методології тлумачення текстів УПК є рішення Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) у справі Knights Developments Limited v HMRC [2026] UKUT 00329 (TCC), ухвалене 25 серпня 2026 року.

Важливо відразу визначити межі його значення. Ця справа не стосувалася ВЗ і не вирішувала питання статті 2 УПК: спір стосувався розмежування статей 6 та 13 угоди між Сполученим Королівством та островом Мен щодо прибутку від операцій із нерухомістю. Тому Knights не може цитуватися як судовий прецедент, який встановлює, що ВЗ охоплюється статтею 2 УПК. Його значення інше - методологічне: суд розглядав співвідношення широкої норми статті 6(1) з подальшим положенням, яке конкретизувало способи отримання доходу від нерухомості. Суд не погодився з автоматичним перетворенням такого наступного положення на вичерпне обмеження ширшої норми.

Це дозволяє сформулювати обережний загальний принцип - якщо одна частина договірної норми сформульована широко, а інша частина перелічує або конкретизує окремі випадки, не можна автоматично вважати цей перелік вичерпним обмеженням ширшої норми без достатньої текстуальної та структурної підстави.

Для статті 2 УПК це не готова відповідь, але корисний метод тлумачення. Водночас Knights не встановлює універсального правила, за яким п. 2(1) або п. 2(2) завжди переважає п. 2(3). Тому використовувати це рішення необхідно саме як порівняльний аргумент про структуру договору, а не як прецедент щодо ВЗ.

OECD Commentary: переконливий матеріал, але не заміна тексту УПК

Коментарі до Модельної конвенції ОЕСР можуть використовуватися як допоміжний матеріал при тлумаченні УПК, але вони не мають сили самого міжнародного договору.

У сучасній британській практиці, зокрема у справах Royal Bank of Canada v HMRC та Fowler v HMRC, визнається можливість використання OECD Commentary як допоміжного джерела, причому його переконливість залежить від відповідності тексту конкретної конвенції та сили відповідної аргументації. Тому OECD Commentary не може замінити аналіз конкретної статті 2 УПК. Це особливо важливо для радянських податкових конвенцій, чинних для України, які використовують формулювання, що не повністю збігаються із сучасною Модельною конвенцією ОЕСР, наприклад, іспанської Конвенції 1985 року.

Які судові аргументи не слід перебільшувати

У дискусії про ВЗ уже сформувалося кілька посилань на судову практику, які потребують значного уточнення.

Справа № 520/1400/22

Справа № 520/1400/22 не є справою про ВЗ: вона стосувалася питання міжнародного подвійного оподаткування дивідендів та можливості врахування іноземного податку. Тому її не можна подавати як судовий прецедент, який встановив охоплення ВЗ УПК. Її можна використовувати лише обережно - як матеріал, що демонструє значення міжнародно-договірної конструкції та матеріального аналізу податку.

Французькі CSG/CRDS та de Ruyter

Рішення у справі de Ruyter стосувалися насамперед застосування правил ЄС про координацію систем соціального забезпечення, тому вони не встановлюють загального правила, відповідно до якого CSG/CRDS є «податками на доходи» саме для цілей статті 2 УПК. Ці матеріали можуть мати порівняльне значення для тези, що внутрішня назва платежу не завжди визначає його міжнародно-правову характеристику, але не є прямим прецедентом щодо ВЗ.

Практика BFH

Практика Федерального податкового суду Німеччини підтверджує важливість автономного тлумачення міжнародних податкових договорів і конкретного тексту відповідної УПК, але з неї не випливає універсальне правило, що «будь-який платіж, який відповідає матеріальному визначенню податку на доходи у п. 2(2), автоматично охоплюється УПК незалежно від п. 2(3)», - таке твердження було б надмірним.

Іспанський solidarity tax

Так само немає підстав посилатися на нібито встановлену Верховним Судом Іспанії загальну позицію, відповідно до якої Temporary Solidarity Tax on Large Fortunes автоматично охоплюється статтею 2(4) УПК. Наявне рішення Конституційного суду Іспанії STC 149/2023 стосувалося конституційності цього податку, а не встановлення універсального правила щодо статті 2 УПК. Тому цей матеріал може мати лише порівняльне значення.

Стаття 24 УПК: додатковий, але не універсальний аргумент

У багатьох УПК стаття 24 містить положення про недискримінацію, проте не можна автоматично робити висновок, що «якщо військовий збір не охоплений статтею 2, він автоматично підпадає під статтю 24». Це залежить від конкретної УПК, її тексту, сфери дії статті 24 та застережень відповідної держави. Тому стаття 24 може бути додатковим аргументом лише після встановлення:

1. кола осіб, захищених цією нормою;

2. порівнюваності ситуацій;

3. характеру податкової відмінності;

4. меж застосування самої статті 24.

Вона не повинна підміняти аналіз статті 2 УПК.

Важливе розмежування: охоплення ВЗ і усунення подвійного оподаткування - не одне й те саме

Навіть якщо буде встановлено, що ВЗ є податком, охопленим конкретною УПК, це ще не означає автоматичного отримання податкового кредиту за кордоном: для цього потрібно пройти щонайменше три окремі етапи -

Етап 1. Чи має Україна право оподатковувати дохід? Це визначається статтею 4 УПК та відповідною розподільною нормою - наприклад, статтею 15 УПК для заробітної плати.

Етап 2. Чи охоплюється український платіж УПК? Це питання статті 2 УПК.

Етап 3. Який механізм усунення подвійного оподаткування? Це вже питання статті 23 УПК та внутрішнього законодавства держави резидентства.

Тому формула: «охоплений статтею 2 УПК ? автоматичний іноземний податковий кредит». Навіть охоплений УПК податок може підлягати не кредитуванню, а звільненню, або кредит може бути обмежений сумою податку, що припадає на відповідний дохід. Особливо важливо не змішувати це з українськими правилами щодо зарахування іноземного податку проти українського ВЗ. Це інше питання.

Практичний алгоритм для українця, який живе за кордоном

Для конкретної особи юридичний аналіз повинен відбуватися у такій послідовності.

Крок 1. Встановити українське резидентство: не починати з паспорта.

Крок 2. Встановити резидентство за УПК: якщо обидві держави вважають особу своїм резидентом, застосувати tie-breaker відповідної статті 4 УПК.

Крок 3. Визначити характер доходу. Наприклад:

• заробітна плата;

• підприємницький дохід;

• дивіденди;

• проценти;

• пенсія;

• приріст капіталу.

Крок 4. Визначити, чи має Україна право оподаткування, застосувавши відповідну розподільну статтю УПК.

Крок 5. Після цього перевірити статтю 2 УПК, для цього потрібно встановити:

• що саме є податком у розумінні УПК;

• які податки перелічені;

• чи є перелік вичерпним;

• чи є формула «зокрема»;

• чи існує subsequent-tax clause;

• коли було підписано УПК;

• коли було запроваджено ВЗ.

Крок 6. Для старих УПК провести тест «identical or substantially similar», наприклад, для Іспанії-1985 та Німеччини-1995.

Крок 7. Для нових УПК перевірити ratione temporis, наприклад для Японії-2024.

Крок 8. Перейти до статті 23, оскільки лише тут визначається механізм усунення подвійного оподаткування.

Загальний висновок

Проведений аналіз показує, що питання про застосовність УПК до ВЗ не може вирішуватися, ані за назвою платежу у внутрішньому законодавстві України, ані шляхом загального твердження, що ВЗ «не є ПДФО». Вирішальними є текст конкретної УПК, структура її статті 2 та системне тлумачення відповідно до правил Віденської конвенції про право міжнародних договорів.

Три розглянуті УПК демонструють, що однаковий український податковий платіж може отримувати різну договірну кваліфікацію залежно від формулювань відповідної УПК, співвідношення її положень та дати запровадження такого платежу.

За Конвенцією СРСР-Іспанія 1985 року є вагомі підстави вважати, що ВЗ охоплюється статтею 2(3) як податок, запроваджений після підписання Конвенції та такий, що за своїми матеріальними характеристиками може бути визнаний ідентичним або по суті подібним до охоплених нею податків.

За чинною Конвенцією Україна-Німеччина 1995 року також є вагомі підстави для позитивного висновку. Широке функціональне визначення податків на доходи у статті 2(2) та формулювання «зокрема» у статті 2(3) підтримують охоплення ВЗ. Водночас, оскільки ВЗ запроваджено після підписання Конвенції, стаття 2(4) також має бути врахована; її не можна вважати юридично нерелевантною.

За Конвенцією Україна-Японія 2024 року більш обґрунтованим видається негативний висновок щодо охоплення ВЗ статтею 2. ВЗ уже існував на момент підписання Конвенції, не був прямо названий у переліку статті 2(3), а стаття 2(4) стосується податків, що стягуються після дати підписання. Однак це результат системного тлумачення договірного тексту, а не прямо сформульоване виключення ВЗ із Конвенції.

Отже, на прикладі цих трьох УПК отримуємо два позитивні та один негативний доктринальний результат: Іспанія - ВЗ, найімовірніше, охоплюється; Німеччина - ВЗ, найімовірніше, охоплюється; Японія - ВЗ, найімовірніше, не охоплюється. Ці висновки не слід ототожнювати з усталеною судовою практикою.

При цьому необхідно розрізняти два самостійні питання. Перше - чи належить ВЗ до матеріальної сфери конкретної УПК відповідно до її статті 2. Друге - які наслідки це має для розподілу права оподатковувати конкретний дохід та для усунення подвійного оподаткування відповідно до інших положень УПК, зокрема статті 23. Сам факт охоплення ВЗ статтею 2 не означає автоматичного звільнення доходу від ВЗ, автоматичного кредиту іноземного податку або іншого конкретного способу усунення подвійного оподаткування.

Тому аналіз статті 2 є необхідною, але не достатньою стадією дослідження. Спочатку потрібно встановити наявність української податкової юрисдикції щодо конкретного доходу та резидентство особи; далі - застосувати відповідну розподільну норму УПК; після цього - визначити, чи охоплюється ВЗ статтею 2, і лише потім перейти до механізму усунення подвійного оподаткування.

Таким чином, питання ВЗ для українців за кордоном не може бути зведене до формули «паспорт або резидентство» чи до формули «ПДФО і ВЗ - це різні платежі». Воно потребує послідовного аналізу:

податкова юрисдикція > резидентство > об'єкт ВЗ та джерело доходу > конвенційне резидентство > розподіл права оподаткування > матеріальна сфера конкретної УПК > механізм усунення подвійного оподаткування.

Саме ця послідовність дозволяє уникнути двох протилежних помилок: приписування Україні необмеженої юрисдикції лише на підставі громадянства та автоматичного припущення, що будь-який платіж, названий у внутрішньому праві «збором», перебуває поза межами міжнародної податкової конвенції.

Крім того, висновок чітко доводить, що універсальної відповіді «сплачувати чи ні» не існує. Українцям за кордоном та їхнім податковим консультантам слід готувати індивідуальні захисні файли (Defense Files) під кожну конкретну країну перебування, спираючись на методологію цієї статті.

Наведені висновки є актуальними з огляду на чинну договірну мережу та судову практику станом на осінь 2026 року. Подальша ратифікація нових угод (зокрема, з Іспанією 2020 року та Німеччиною 2026 року) потребуватиме додаткового тестування ratione temporis.

Тарас Коваль - адвокат, фахівець у сферах податкового та митного права