По официальной статистике налоговых органов за 2019 год было проведено 10 230 внеплановых проверок налогоплательщиков.
Особенность таких проверок заключается в том, что они предназначены для проверки отдельных вопросов, не предусмотрены определенным планом и могут проводиться без ограничения их количества или периодичности.
Чаще всего налоговые органы назначают внеплановую проверку на основании п.78.1.1.1 или 78.1.4. Налогового кодекса Украины (далее - НКУ), то есть, когда получена информация о нарушении плательщиком налогового законодательстве или имеются недостоверные сведения в налоговых декларациях, если плательщик не предоставит аргументированный ответ на запрос налогового органа.
По последним изменениям, предусмотренным законопроектом №3329-д, проведение внеплановых проверок приостановлено, а также до 30 июня остановлены сроки для предоставления ответов на запросы налоговых органов. Однако, не ограничены сроки для запросов и проверок правомерности заявления НДС к бюджетному возмещению, и сами налоговые органы продолжают присылать такие запросы.
На практике, налоговые органы часто не соблюдают законодательные требования при оформлении запросов или злоупотребляют правом на назначение проверки в случаях, когда ответ на запрос предоставлен. Как плательщикам защищаться в подобных случаях рассмотрим далее на примере судебной практики Верховного Суда.
Запрос как основание для внеплановой проверки
Внеплановым проверкам на основании п.78.1.1. или 78.1.4. НКУ обычно предшествует письменный запрос о предоставлении информации, который направляется налогоплательщику по правилам, содержащиеся в п. 73.3. НКУ.
Из анализа п.78.1.1.1 и п.78.1.4. НКУ можно сделать вывод, что законодатель заложил в эту группу оснований следующую логику действий налогового органа:
- налоговый орган, получивший информацию о нарушении плательщиком налогового законодательства или наличие в его налоговой отчетности недостоверных данных, направляет такому плательщику запрос о предоставлении информации или документальных подтверждений;
- плательщик в течение 15 рабочих дней должен дать ответ на запрос и документы для того, чтобы опровергнуть наличие нарушения;
- если плательщик не предоставил ответа или ответ не опровергает информации о допущенном налоговом правонарушении, налоговый орган может назначить внеплановую проверку.
Соответствующие требования к содержанию запроса прямо предусматривает п.73.3 НКУ, согласно которому запрос должен содержать:
1) основания для направления запроса в соответствии с настоящим пунктом, с указанием информации, которая это подтверждает;
2) перечень запрашиваемой информации, и перечень документов, которые предлагается предоставить;
3) печать контролирующего органа.
Суды, применяя данные нормы, указывают, что письменный запрос контролирующего органа должен содержать указание как на юридические основания его направления, то есть нормы закона, согласно которым контролирующий орган имеет право на получение запрашиваемой налоговой информации, так и на фактические основания для направления соответствующего запроса - обстоятельств, обусловивших необходимость реализации налоговым органом соответствующих властных полномочий (например – Решение Днепропетровского окружного административного суда от 04.09.2019 г. по делу № 804/7906/15).
На практике, налоговые органы зачастую не соблюдают требования относительно четкого определения фактического основания для запроса и в его тексте указывают лишь об обнаружении правонарушения, без указания сути такого нарушения или информации, которая его подтверждает. В то же время, перечень документов, которые налоговики просят предоставить по такому запросу, может быть очень обширным.
Логика судов по таким неконкретизированным запросам проста - если суть якобы допущенного нарушения и перечень информации и документов, которые должны его опровергать, четко не определены, то и ответ на такой запрос плательщик не сможет предоставить и не обязан это делать.
Например, Верховный Суд по делу №280/2578/19 отмечает, что запрос налогового органа о предоставлении информации налогоплательщиком должен определять конкретные основания, то есть, наличие четко очерченных обстоятельств, свидетельствующих о нарушении налогоплательщиком налогового законодательства. Без уведомления указанных фактов налогоплательщик не имеет объективной возможности предоставить какие-либо объяснения и их документальное подтверждение.
По данному делу, анализируя запрос налогового органа, суд указывает, что в нем речь шла об обнаружении фактов, свидетельствующих о недостоверном отображении данных в декларациях по НДС, а именно - включение в состав налогового кредита операции по приобретению товаров, работ, услуг, приобретение по цепочке поставки не установлено и отсутствует информация о возможности производства товаров по имеющимся трудовым ресурсам. Никаких объяснений и оснований такому выводу налоговый запрос не содержал. Также запрос не содержал печати налогового органа.
Поэтому, Верховный Суд пришел к выводу, что поскольку запрос касался исключительно фактов, связанных с хозяйственной деятельностью контрагента плательщика и не указывал факты нарушений, то плательщик правомерно отказал в предоставлении ответа на такой запрос.
По делу №826/19202/15 в запросе было указано, что по результатам анализа налоговой информации выявлены факты, свидетельствующие о возможных нарушениях налогоплательщиком налогового законодательства при взаимоотношениях с поставщиками за ноябрь 2014 года, в связи с чем налоговая служба просила предоставить объяснения и документы по данным хозяйственным операциям. Верховный Суд пришел к выводу, что запрос не содержит соответствующих оснований для его направления, и поэтому также признал соответствующую внеплановую проверку противоправной.
Вместо этого по делу №520/9980/18 Верховный Суд признал правомерным запрос, в котором говорилось о том, что в рамках досудебного расследования преступления (фиктивное предпринимательство) был допрошен свидетель, который указал, что он за вознаграждение осуществил регистрацию на свое имя предприятия, что может свидетельствовать о фиктивном, нелегальном статусе указанного предприятия. Поскольку плательщик осуществлял хозяйственные операции с указанным контрагентом, для подтверждения достоверности определения им данных о хозяйственных операциях был направлен запрос, который Верховный Суд признал достаточно конкретизированным и обоснованным для возникновения у плательщика обязательства предоставить на него ответ.
Очевидно, что для признания запроса правомерным и обоснованным недостаточно, чтобы в нем была лишь формальная ссылка на соответствующий пункт НКУ и фраза о нарушении плательщиком налогового законодательства. Основание для направления запроса должно быть четким и определенным - только в таком случае плательщик сможет предоставить такой же четкий ответ.
Поэтому, при получении запроса плательщику следует обращать внимание на следующее:
- наличие оснований для направления запроса - четкая и конкретная информация о якобы допущенном нарушении;
- определение четкого и исчерпывающего перечня информации и необходимых документов, которые должен предоставить плательщик;
- оформление - подпись должностного лица, печать налогового органа.
Нарушение какого-либо из указанных требований может быть основанием для отказа в предоставлении ответа на запрос, который целесообразно оформить письменно и предоставлять в срок для ответа на запрос. Вместе с тем, содержание ответа плательщика - или отказ в предоставлении документов и объяснений, или ответ по существу запроса, будет зависеть от стратегии, выбранной плательщиком в конкретной ситуации.
Отказ в предоставлении объяснений и документов – это, бесспорно, более рисковый вариант действий для плательщика, поскольку почти всегда будет иметь результатом назначение внеплановой проверки. Напротив, дипломатичный ответ и предоставление детализированных объяснений и документов (или их части) уменьшает вероятность назначения проверки, хотя, к сожалению, не устраняет ее.
В общем, после получения плательщиком запроса и предоставления на него ответа возможны три пути развития событий:
- Налоговая служба удовлетворяется ответом и не назначает проверку;
- назначается внеплановая выездная проверка;
- проводится внеплановая невыездная проверка.
В каких случаях внеплановая проверка будет считаться безосновательной?
Как уже анализировалось выше, направление запроса о предоставлении информации - это инструмент для проверки налоговым органом сведений о нарушении плательщиком налогового законодательства.
В понимании п.78.1.1. и 78.1.4. НКУ если плательщик в ответ на запрос предоставляет объяснение или документы, опровергающие наличие нарушения, то основания для назначения проверки отсутствуют.
Такой вывод неоднократно повторяется Верховным Судом в данной категории дел: выявленные факты, свидетельствующие о возможных нарушениях налогоплательщиком налогового, валютного и другого законодательства, могут быть основанием для проведения проверки только в случае, когда сомнения не устранены предоставленными пояснениями и документальными подтверждениями по письменному запросу контролирующего органа.
При таких обстоятельствах у контролирующего органа есть право на оценку объяснений и их документальных подтверждений. Если эти объяснения не обоснованы или документально не подтверждены, и соответственно, если их вообще не предоставлено, проверка может быть назначена.
В ряде дел, суды, устанавливая, что плательщик предоставил ответ на запрос и документы, необходимые для опровержения нарушения (например, в случае проверки реальности операции - все достаточные документы, подтверждающие факт ее осуществления), делают вывод, что оснований для назначения и проведения внеплановой проверки нет.
Например, по делу № 805/1690/16-а Верховный Суд отметил, что плательщиком предоставлялись письменные объяснения и их документальные подтверждения на обязательные запросы контролирующего органа, однако ответчиком не было представлено доказательств того, что такие объяснения и документы были подвергнуты должному анализу и оценке, как указано, в частности в оспариваемом приказе, какие именно запрашиваемые документы не были предоставлены истцом, почему недостаточно (или отсутствуют необходимые ) предоставленных истцом документов для выполнения возложенных на ответчика функций, в частности, подтверждение или опровержение фактов относительно возможного нарушения истцом положений налогового законодательства.
По делу №820/3477/16 Верховный Суд, отменяя приказ на проверку, исходил из того, что плательщик предоставил ответы на запросы ответчика и копии истребованных им документов, однако контролирующим органом не было доказано, что предоставленные документы анализировались контролирующим органом и что такие документы, по результатам анализа, недостаточны для опровержения информации о нарушении плательщиком норм налогового законодательства, что свидетельствует об отсутствии у контролирующего органа обоснованных оснований для назначения проверки истца.
Таким образом, суд для анализа правомерности назначения проверки на основании п.78.1.1. и 78.1.4. НКУ, должен проверить:
- должен ли был плательщик вообще предоставить ответ на данный запрос (то есть, соблюдены ли требования к содержанию и форме запроса)?
- Был ли ответ плательщика полным и обоснованным?
- Мог ли налоговый орган после получения ответа убедиться в отсутствии нарушения плательщиком налогового законодательства?
Ответы на эти вопросы дает возможность определить, были ли у налогового органа основания для назначения проверки и перспективы обжалования соответствующего приказа для плательщика. Если у плательщика не возникло обязанности предоставить ответ на запрос из-за недостатков его оформления или предоставленный ответ в полной мере опровергает наличие нарушения - имеются основания для признания приказа на внеплановую проверку неправомерным, что подтверждает судебная практика.
Есть случаи, когда суды идут еще дальше и более формально анализируют нормы НКУ и указывают, что неполнота ответа на запрос не является основанием для проведения внеплановой проверки. Таким основанием законодатель отмечает только факт непредоставления ответа (например, решения по делам № 280/2272/19, № 1.380.2019.002303, № 1.380.2019.003031).
Именно поэтому плательщикам целесообразно предоставлять обоснованный ответ на запрос налоговой службы (даже если требования к содержанию такого запроса не совсем соблюдены), поскольку это позволяет в дальнейшем избежать проведения проверки или иметь обоснованные основания для его обжалования.
Если есть основания оспаривать назначение внеплановой проверки - как действовать?
Если плательщик считает проверку незаконной, у него есть два пути возможных действий:
- отказ в допуске к проверке и дальнейшее обжалование приказа в суде;
- допуск к проверке и дальнейшее обжалование ее результатов, в том числе со ссылкой на процедурные нарушения при назначении проверки:
Прежде всего, отсутствие оснований для назначения и проведения внеплановой выездной проверки позволяет плательщику не допускать инспекторов до начала проверки. В таком случае важно правильно задокументировать факт недопуска и оперативно обращаться в суд с иском об отмене приказа о проведении внеплановой выездной проверки. С этой же целью стоит в самом акте о недопуске указывать фактическое основание допуска и аргументы об отсутствии оснований для проверки.
Важно действовать быстро и проактивно, поскольку налоговая, считая, что плательщик неправомерно отказал в допуске к проверке, обычно пытается инициировать наложение административного ареста на имущество плательщика, что может существенно усложнить его хозяйственную деятельность.
Однако в случае быстрой подачи иска, отслеживание информации об обращении налогового органа в суд за подтверждение обоснованности административного ареста и дачи пояснений о наличии спора о праве, обычно такого риска удается избежать, поскольку суды отказывают в наложении ареста.
Альтернативный путь для осторожных плательщиков - не отказывать в допуске к проверке и не инициировать процедуру обжалования приказа, а дождаться вынесения налогового уведомления-решения (которое с большой вероятность будет принято) и обжаловать его в том числе по основаниям нарушений при назначении проверки.
Такой образ действий стал возможным в связи с тем, что палата Верховного Суда по делу №826/17123/18 изменила правовую позицию и позволила плательщикам ссылаться на процедурные нарушения, допущенные при назначении проверки, и после допуска к ее проведению.
В частности, судебная палата сформировала правовое заключение, согласно которому независимо от принятого налогоплательщиком решения о допуске (недопуске) должностных лиц к проверке, оспаривая в дальнейшем последствия проведенной контролирующим органом проверки в виде налоговых уведомлений-решений и других решений, налогоплательщик не лишен возможности ссылаться на нарушение контролирующим органом требований законодательства о проведении такой проверки, если считает, что они обусловливают противоправность таких налоговых уведомлений-решений. Таким основаниям для иска суды должны оказывать правовую оценку в первую очередь, а в случае, если они не признаны судом такими, что ведут к противоправности соответствующих решений, - переходить к проверке оснований иска о наличии нарушений налогового и / или иного законодательства
Как новая позиция Верховного Суда будет работать на практике - открытый вопрос. Непонятно, будут ли суды толковать отсутствие оснований для проверки как безусловное основание для признания налогового уведомления-решения неправомерным и необходимости его отмены. В то же время, данная позиция Верховного Суда – это, несомненно, дополнительный шанс для плательщиков, не желающих подвергать себя хотя бы на минимальный риск административного ареста, и в то же время, они не согласны с назначением внеплановой проверки.
Невыездная проверка без ведома плательщика - правомерны ли действия налоговой?
Иногда на практике случается такая ситуация, когда налоговый орган, получив ответ на запрос, назначает внеплановую проверку, однако проводит ее не по адресу плательщика, а в помещении налогового органа (то есть, проводится невыездная проверка). В таком случае для анализа обычно берутся все документы, которые плательщик предоставил на запрос, и на их основании оформляется акт проверки.
Плательщик, в свою очередь, узнать о назначении такой проверки и получить сам приказ может уже вместе с актом или даже вместе с налоговым уведомлением-решением.
Согласно судебной практике, подобные действия налоговых органов по проведению выездной проверки без ведома плательщика являются незаконными. По мнению судов, даже невыездная проверка должна проводиться по сообщению и с возможностью плательщика принять в ней участие, предоставить документы и объяснения.
В свою очередь, нарушение налоговым органом порядка проведения документальной внеплановой невыездной проверки, в частности, начало такой проверки до сообщения о ней и получения плательщиком приказа на проверку является безусловным основанием для признания такой проверки неправомерной, а налоговые уведомления-решения, принятые по ее результатам, подлежат отмене.
Например по делу №0440/5997/18 Верховный суд анализировал приказ на проверку от 25 января 2018 года, которым было предусмотрено проведение проверки с 12.02.2018 г. по 16.02.2018 г., а плательщик получил приказ 12.02.2018 г. в 16:15 ч, то есть уже после начала проведения документальной внеплановой невыездной проверки. По мнению суда, невыполнение налоговой требований уведомления плательщика о проверке до ее начала приводит к признанию проверки незаконной и отсутствии правовых последствий такой проверки - отмена налогового уведомления-решения, принятого по результатам такой проверки. Доказательством даты получения приказа в этом деле служила информация о статусе отправления, полученная плательщиком с официального сайта ОАО «Укрпочта».
По делу №805/429/17-а Верховный Суд также признал проведения невыездной проверки незаконным, поскольку приказ о проведении проверки от 10.06.2016 г. №568 направлено истцу 22.06.2016 г. вместе с актом проверки, то есть уже после проведения проверки, которая согласно акту была проведена 21.06.2016 г. Такие выводы о неправомерности проведения невыездной проверки без ведома плательщика Верховный Суд также приводит в деле №813/823/16.
Поэтому, в случаях, когда плательщик узнает о назначении выездной проверки уже после ее проведения, есть основания требовать признания результатов такой проверки неправомерными и отмены соответствующих налоговых уведомлений-решений.
В итоге, в каждом отдельном случае плательщикам следует анализировать, правомерно и обоснованно ли налоговая служба направила запрос о предоставлении информации и есть ли основания для назначения проверки после предоставления (или непредоставления) ответа на такой запрос. Судебная практика Верховного Суда дает много возможностей обжаловать безосновательные действия налоговых органов и избежать проведения неправомерной проверки, которые следует использовать, поскольку предупредить всегда легче, чем отразить миллионные выводы актов проверок в судах.
Ирина Хиляк, адвокат, старший юрист KPMG Law Ukraine
