Позапланові перевірки: що варто знати платникам податків?

За офіційною статистикою податкових органів за 2019 рік було проведено 10 230 позапланових перевірок платників податків.

Особливість таких перевірок полягає в тому, що вони призначені для перевірки окремих питань, не передбачені певним планом і можуть проводитися без обмеження їх кількості чи періодичності.

Найчастіше податкові органи призначають позапланову перевірку на підставі п.78.1.1.1 або 78.1.4. Податкового кодексу України (далі – ПКУ), тобто коли отримано інформацію про порушення платником податкового законодавства або недостовірні відомості в податкових деклараціях, якщо платник не надасть аргументовану відповідь на запит податкового органу.

За останніми змінами, що передбачені законопроектом №3329-д, проведення позапланових перевірок призупинено, а також до 30 червня зупинені строки для надання відповідей на запити податкових органів. Однак, не обмежені строки для запитів та перевірок правомірності заявлення ПДВ до бюджетного відшкодування, і самі податкові органи продовжують надсилати такі запити.

На практиці, податкові органи часто не дотримуються законодавчих вимог при оформленні запитів або зловживають правом на призначення перевірки у випадках, коли відповідь на запит надана. Як платникам захищатися у подібних випадках розглянемо далі на прикладі судової практики Верховного Суду.

Запит як підстава для позапланової перевірки

Позаплановим перевіркам на підставі п.78.1.1. або 78.1.4. ПКУ зазвичай передує письмовий запит про надання інформації, який надсилається платнику податків за правилами, що містяться в п. 73.3. ПКУ.

З аналізу п.78.1.1.1 та п.78.1.4. ПКУ можна прийти до висновку, що законодавець заклав у цю групу підстав наступну логіку дій податкового органу:

1. податковий орган, що отримав інформацію про порушення платником податкового законодавства або наявність у його податковій звітності недостовірних даних, направляє такому платнику запит про надання інформації або документальних підтверджень;
2. платник протягом 15 робочих днів повинен надати відповідь на запит і документи для того, щоб спростувати наявність порушення;
3. якщо платник не надав відповіді або відповідь не спростовує інформації про допущене податкове правопорушення, податковий орган може призначити позапланову перевірку.

Відповідні вимоги до змісту запиту прямо передбачає п.73.3 ПКУ, відповідно до якого запит повинен містити:

1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує;

2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати;

3) печатку контролюючого органу.

Суди, застосовуючи дані норми, вказують, що письмовий запит контролюючого органу повинен містити вказівку як на юридичні підстави його надсилання, тобто норми закону, згідно з якими контролюючий орган має право на отримання запитуваної податкової інформації, так і на фактичні підстави для направлення відповідного запиту – певні обставини, що обумовили необхідність реалізації податковим органом відповідних владних повноважень (наприклад – Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.09.2019 р. у справі № 804/7906/15).

На практиці, податкові органи часто не дотримуються вимоги щодо чіткого визначення фактичної підстави для запиту і в його тексті вказують лише про виявлення правопорушення, без зазначення суті такого порушення чи інформації, яка його підтверджує. Водночас, перелік документів, які податківці просять надати за таким запитом, може бути дуже широким.

Логіка судів щодо таких неконкретизованих запитів проста – якщо суть нібито допущеного порушення та перелік інформації та документів, які мають його спростовувати, чітко не визначені, то і відповідь на такий запит платник не зможе надати і не зобов’язаний це робити.

Наприклад, Верховний Суд у справі №280/2578/19 зазначає, що запит податкового органу про надання відповідної інформації платником податків повинен визначати конкретні підстави, тобто, наявність чітко окреслених обставин, які свідчать про порушення платником податків податкового законодавства. Без повідомлення вказаних фактів платник податків не має об`єктивної можливості надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження.

У цій справі, аналізуючи запит податкового органу, суд вказує, що у ньому йшлося про виявлення фактів, які свідчать про недостовірне відображення даних в деклараціях з ПДВ, а саме – включення до складу податкового кредиту операції з придбання товарів, робіт, послуг, придбання по ланцюгу постачання не встановлено та відсутня інформація щодо можливості виробництва товарів наявним трудовим ресурсам. Жодних пояснень та підстав такого висновку податковий запит не містив. Так само запит не містив печатки податкового органу.

Тому, Верховний Суд прийшов до висновку, що оскільки запит відсилав виключно на факти, що стосуються господарської діяльності контрагента платника та не зазначав факти порушень, то платник правомірно відмовив у наданні відповіді на такий запит.

У справі №826/19202/15 у запиті було зазначено, що за результатами аналізу податкової інформації, виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податкового законодавства при взаємовідносинах з постачальниками за листопад 2014 року, у зв`язку з чим податкова просила надати пояснення та документи по даних господарських операціях. Верховний Суд прийшов до висновку, що запит не містить відповідних підстав для його надіслання, а тому також визнав відповідну позапланову перевірку протиправною.

Натомість у справі №520/9980/18 Верховний Суд визнав правомірним запит, у якому йшлося про те, що у межах досудового розслідування злочину (фіктивне підприємництво) було допитано свідка, який вказав, що він за винагороду здійснив реєстрацію на своє ім`я підприємство, що може свідчити про фіктивний, нелегальний статус означеного підприємства. Оскільки платник здійснював господарські операції із зазначеним контрагентом, для підтвердження достовірності визначення ним даних щодо господарських операцій було направлено запит, який Верховний Суд визнав достатньо конкретизованим і обґрунтованим для виникнення у платника обов’язку надати на нього відповідь.

Очевидно, що для визнання запиту правомірним і обґрунтованим недостатньо, щоб у ньому було лише формальне посилання на відповідний пункт ПКУ та фраза про порушення платником податкового законодавства. Підстава для направлення запиту повинна бути чіткою і визначеною – лише в такому випадку платник зможе надати таку ж чітку відповідь.

Тому, при отриманні запиту платнику слід звертати увагу на:

• наявність підстав для направлення запиту – чітка та конкретна інформація про нібито допущене порушення;
• визначення чіткого та вичерпного переліку інформації та необхідних документів, які повинен надати платник;
• оформлення – підпис посадової особи, печатка податкового органу.

Порушення будь-якої із зазначених вимог може бути підставою для відмови у наданні відповіді на запит, яку доцільно оформити письмово і надавати у строк для відповіді на запит. Разом з тим, зміст відповіді платника – чи відмова у наданні документів та пояснень, чи відповідь по суті запиту, залежатиме від стратегії, обраної платником в конкретній ситуації.

Відмова у наданні пояснень та документів – це беззаперечно більш ризиковий варіант дій для платника, оскільки майже завжди матиме результатом призначення позапланової перевірки. Навпаки дипломатична відповідь і надання деталізованих пояснень та документів (або їх частини) зменшує ймовірність призначення перевірки, хоча, на жаль не усуває його.

Загалом, після отримання платником запиту і надання на нього відповіді можливі три шляхи розвитку подій:

1. Податкова задовольняється відповіддю і не призначає перевірку;
2. Призначається позапланова виїзна перевірка;
3. Проводиться позапланова невиїзна перевірка.

Читайте нас в соцмережах

Підпишіться, щоб бути в курсі всіх бізнес-новин

У яких випадках позапланова перевірка вважатиметься безпідставною?

Як вже аналізувалося вище, направлення запиту про надання інформації – це інструмент для перевірки податковим органом відомостей про порушення платником податкового законодавства.

У розумінні п.78.1.1. та 78.1.4. ПКУ якщо платник у відповідь на запит надає пояснення чи документи, що спростовують наявність порушення, то підстави для призначення перевірки відсутні.

Такий висновок неодноразово повторюється Верховним Судом у даній категорії справ: виявлені факти, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями на письмовий запит контролюючого органу.

За таких обставин у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення необґрунтовані або документально непідтверджені, а відповідно, якщо їх взагалі не надано, перевірка може бути призначена.

У ряді справ, суди, встановлюючи, що платник надав відповідь на запит та документи, необхідні для спростування порушення (наприклад, у випадку перевірки реальності операції – всі достатні документи, що підтверджують факт її здійснення), роблять висновок, що підстав для призначення і проведення позапланової перевірки немає.

Наприклад, у справі № 805/1690/16-а Верховний Суд зазначив, що платником надавались письмові пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язкові запити контролюючого органу, проте відповідачем не було надано доказів того, що такі пояснення та документи були піддані належному аналізу та оцінці, як не вказано, зокрема і в оскаржуваному наказі, які саме запитувані документи не були надані позивачем, чому недостатньо (або відсутні необхідні) наданих позивачем документів для виконання покладених на відповідача функцій, зокрема, щодо підтвердження чи спростування фактів щодо можливого порушення позивачем положень податкового законодавства.

У справі №820/3477/16 Верховний Суд, скасовуючи наказ на перевірку, виходив з того, що платник надав відповіді на запити відповідача та копії витребуваних ним документів, проте контролюючим органом не було доведено, що надані документи, аналізувались контролюючим органом і що такі, за результатом аналізу, є недостатніми для спростування інформації про порушення платником норм податкового законодавства, що свідчить про відсутність у контролюючого органу обґрунтованих підстав для призначення перевірки позивача.

Таким чином, суд для аналізу правомірності призначення перевірки на підставі п.78.1.1. та 78.1.4. ПКУ, повинен перевірити:

1. Чи взагалі платник повинен був надавати відповідь на даний запит (тобто, чи дотримано вимоги щодо змісту і форми запиту)?
2. Чи була відповідь платника повною та обґрунтованою?
3. Чи міг податковий орган після отримання відповіді переконатися у відсутності порушення платником податкового законодавства?

Відповідь на ці питання дає змогу визначити, чи були у податкового органу підстави для призначення перевірки та перспективи оскарження відповідного наказу для платника. Якщо у платника не виникло обов’язку надати відповідь на запит через недоліки його оформлення або надана відповідь повною мірою спростовує наявність порушення – наявні підстави для визнання наказу на позапланову перевірку неправомірним, що підтверджує судова практика.

Є випадки, коли суди йдуть ще далі і більш формально аналізують норми ПКУ і вказують, що неповнота відповіді на запит не є підставою для проведення позапланової перевірки, такою підставою законодавець зазначає тільки факт ненадання відповіді (наприклад, рішення у справах № 280/2272/19, № 1.380.2019.002303, № 1.380.2019.003031).

Саме тому платникам доцільно надавати обґрунтовану відповідь на запит податкової (навіть, якщо вимоги щодо змісту такого запиту не зовсім дотримані), оскільки це дозволяє у подальшому уникнути проведення перевірки чи мати обґрунтовані підстав для її оскарження.

Якщо є підстави оскаржувати призначення позапланової перевірки – як діяти?

Якщо платник вважає перевірку незаконною, у нього є два шляхи можливих дій:

1. відмова в допуску до перевірки і подальше оскарження наказу в суді;
2. допуск до перевірки та подальше оскарження її результатів, в тому числі з посиланням на процедурні порушення під час призначення перевірки.

Перш за все, відсутність підстав для призначення та проведення позапланової виїзної перевірки дозволяє платнику не допускати інспекторів до початку перевірки. В такому випадку важливо правильно задокументувати факт недопуску та оперативно звертатися до суду з позовом про скасування наказу про проведення позапланової виїзної перевірки. З цією ж метою варто в самому акті про недопуск вказувати фактичну підставу недопуску і аргументи про відсутність підстав для перевірки.

Діяти швидко та проактивно важливо, оскільки податкова, вважаючи що платник неправомірно відмовив у допуску до перевірки, зазвичай намагається ініціювати накладення адміністративного арешту на майно платника, що може істотно ускладнити його господарську діяльність.

Однак у випадку швидкого подання позову, відстежування інформації про звернення податкового органу до суду за підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту і подання пояснень про наявність спору про право, зазвичай такого ризику вдається уникнути, оскільки суди відмовляють у накладенні арешту.

Альтернативний шлях для обережних платників – не відмовляти в допуску до перевірки та не ініціювати процедуру оскарження наказу, а дочекатися винесення податкового повідомлення-рішення (яке з великою вірогідністю буде прийнято) і оскаржувати його в тому числі з підстав порушень при призначенні перевірки.

Такий спосіб дій став можливим у зв’язку з тим, що палата Верховного Суду у справі №826/17123/18 змінила правову позицію і дозволила платникам посилатися на процедурні порушення, допущені при призначенні перевірки, і після допуску до її проведення.

Зокрема, судова палата сформувала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. Таким підставам позову суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність відповідних рішень, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Як нова позиція Верховного Суду буде працювати на практиці – відкрите питання. Незрозуміло, чи будуть суди тлумачити відсутність підстав для перевірки як безумовну підставі визнання податкового повідомлення-рішення неправомірним та необхідності його скасування. В той же час, згадана позиція Верховного Суду – це безсумнівно додатковий шанс для платників, які не бажають наражатися хоча б на мінімальний ризик адміністративного арешту, і в той же час, не згодні з призначенням позапланової перевірки.

Невиїзна перевірка без відома платника – чи правомірні дії податкової?

Інколи на практиці трапляється така ситуація, коли податковий орган, отримавши відповідь на запит, призначає позапланову перевірку, однак проводить її не за адресою платника, а у приміщенні податкового органу (тобто, проводиться невиїзна перевірка). В такому випадку для аналізу зазвичай беруться всі документи, які платник надав на запит, і на їх основі оформлюється акт перевірки.

Платник в свою чергу, дізнатися про призначення такої перевірки і отримати сам наказ може вже разом із актом чи навіть із податковими повідомлення-рішенням.

Відповідно до судової практики, подібні дії податкових органів щодо проведення невиїзної перевірки без відома платника є незаконними. На думку судів, навіть невиїзна перевірка має проводитися за повідомленням і з можливістю платника взяти в ній участь, надати документи та пояснення.

У свою чергу, порушення податковим органом порядку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, зокрема, початок такої перевірки до повідомлення і отримання платником наказу на перевірку є безумовною підставою для визнання такої перевірки неправомірною, а податкові повідомлення-рішення, прийняті за її результатами, підлягають скасуванню.

Наприклад, у справі №0440/5997/18 Верховний суд аналізував наказ на перевірку від 25 січня 2018 року, яким було передбачено проведення перевірки з 12.02.2018 по 16.02.2018, а платник отримав наказ 12.02.2018 о 16:15 год, тобто вже після початку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки. На думку суду, невиконання податковою вимог про повідомлення платника про перевірку до її початку призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої - скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатами такої перевірки. Доказом дати отримання наказу у цій справі слугувала інформація про статус відправлення, отримана платником з офіційного сайту ПАТ «Укрпошта».

У справі №805/429/17-а Верховний Суд також визнав проведення невиїзної перевірки незаконним, оскільки наказ про проведення перевірки від 10.06.2016 №568 направлено позивачу 22.06.2016 разом з актом перевірки, тобто вже після проведення перевірки, яка згідно з актом була проведена 21.06.2016. Такі висновки про неправомірність проведення невиїзної перевірки без відома платника Верховний Суд також наводить у справі №813/823/16, справі №280/5101/18.

Тому, у випадках, коли платник дізнається про призначення невиїзної перевірки вже після її проведення, є підстави вимагати визнання результатів такої перевірки неправомірними і скасування відповідних податкових повідомлень-рішень.

Підсумовуючи, у кожному окремому випадку платникам слід аналізувати, чи правомірно та обґрунтовано податкова направила запит про надання інформації та чи є підстави для призначення перевірки після надання (чи ненадання) відповіді на такий запит. Судова практика Верховного Суду дає багато можливостей оскаржити безпідставні дії податкових органів і уникнути проведення неправомірної перевірки, які варто використовувати, оскільки попередити завжди легше, ніж відбивати мільйонні висновки актів перевірок в судах.

Ірина Хиляк, адвокат, старший юрист KPMG Law Ukraine