Частина 1: які структури підпадають під КІК та про що повідомити в ДПС
З цієї суботи вже діє Закон № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» більш відомий як «проект 1210» або «закон підтримки податкових консультантів». Для бізнес-спільноти це стало шоком, а податківці та судові податкові адвокати вже «потирають» свої руці, вивчаючі нові норми «нової нормальності»!
Закон досить об'ємний, тож в рамках детального обзору корисніше вивчати кожні новели окремо. Зрозуміло, що найбільш «хайпово» в першому обзорі розглянути найбільш резонансну тему - КІК-податок та Звіт про КІК!
Вся інформація про поточні податкові зміни доступна в новому модулі ПОДАТКИ-2020, багато з матеріалів якого відкрито для вільного доступу. Більше інформації про те, як попередити кризові ситуації бізнесу вже сьогодні отримуйте в системах ЛІГА:ЗАКОН.
Що ж запроваджує «відреформований» Податковий кодекс? Вперше здійснюється спроба імплементувати кром 3 Плану BEPS щодо CFC rules та ввести оподаткування «умовних» прибутків українських резидентів у вигляді не отриманих прибутків від своїх іноземних структур. Але як кажуть «диявол криється в деталях» юридичної техніки закону. Отже нам юристам треба розібрати кожен аспект закону.
Платники КІК-податків
Почнемо з початку. З 1 січня 2021 запроваджується спеціальна КІК-звітність та оподаткування резидентів України (фізичної особи або юридичної особи), які прямо або опосередковано володіють хоча б на 25% або контролюють контрольовану іноземну компанію (коротше КІК) - іноземну юридичну особу або іноземне утворення без статусу юридичної особи.
Звітувати щодо КІК буде потрібно у більшості випадків, а от платити додатковий податок потрібно буде тільки з нерозподіленого прибутку КІК і при наявності багатьох критеріїв, з якими треба детально розібратися.
Платниками КІК-податку з прибутку КІК стає контролююча особа, якою буде вважатися будь-яка фізична або юридична особа - резиденти України, що є прямими або опосередкованими власниками або контролерами щодо КІК. Зокрема:
а) володіє часткою в іноземній юридичній особі (ІЮО) у розмірі > 50%, або
б) володіє часткою в ІЮО у розмірі > ніж 10%, за умови, що декілька фізичних та/або юридичних осіб-резидентів України володіють частками в ІЮО, розмір яких у сукупності становить 50 і більше % (застереження «Футбольної збірної»), або
в) здійснює фактичний контроль над іноземною юридичною особою.
Іноземною юридичною особою визнається будь-яке корпоративне утворення (об'єднання) або організація, наділена правом володіти активами, мати права та обов'язки, та здійснювати діяльність від власного імені та незалежно від засновників, учасників або форми власності.
КІК-утворення: трасти, фонди та партнерства
КІК за своєю формою можуть бути й іноземним утворенням без статусу юридичної особи (далі КІК- утворення), яким може стати будь-яке утворення, створене на підставі правочину або зареєстроване відповідно до законодавства іноземної держави без створення юридичної особи, яке відповідно до законодавства та/або документів, які регулюють її діяльність (особистого закону), має право здійснювати діяльність, спрямовану на отримання доходу (прибутку) в інтересах своїх учасників, партнерів, засновників, довірителів або інших вигодоотримувачів.
В законі вказано, що «КІК-утворення» можуть включати зокрема, але не виключно, партнерства, трасти, фонди, інші установи та організації, створені на підставі правочину або закону іноземної держави (території). При цьому на 100% до «КІК-утворень» прирівнюються нерезиденти, орг.форма яких включена до переліку КМУ орг.форм з ТЦУ (пп «г» 39.2.1 ПК), які не є юридичними особами.
Зрозуміло, що партнерства та трасти за англо-саксонським правом - це специфічні договірні структури без статусу юридичної особи, але ж виходить, що будь-який правочин в якому стороною є український резидент та в тексті йдеться про право здійснювати діяльність, спрямовану на отримання доходу в інтересах своїх учасників, партнерів, засновників, довірителів або інших вигодоотримувачів, може бути визнаний КІК-утворенням і потребує повідомлення про створення КІК та включення його до звіту з КІК.
Тож вимушений зробити висновок, що юридична техніка закону, призводить до того, що договір про спільну діяльність, договір про франчайзинг, дилерські або агентські угоди будуть вважатися «КІК-утворенням» як правочин з фінансовими потоками.
Фактичний контроль над КІК
Одним з найбільших джерел невизначеності та спорів стане питання фактичного контролю КО над КІК. Вважається, що особа здійснює фактичний контроль над юридичною особою, у разі, якщо вона має можливість здійснювати суттєвий або вирішальний вплив на рішення такої юридичної особи щодо укладання угод, розпорядження активами та прибутком, припинення діяльності незалежно від юридичного оформлення такого впливу та встановлюється на підставі, зокрема, але не виключно, хоча б однієї з таких обставин:
а) надання зобов'язуючих вказівок органам управління юридичної особи;
б) ведення перемовин щодо укладання правочинів та узгодження суттєвих умов таких правочинів, які в подальшому лише формально затверджуються органами управління або виконуються органами управління без подальшого додаткового затвердження;
в) наявність довіреності на здійснення суттєвих правочинів від імені юридичної особи, що видана на термін більш ніж один рік, та не передбачає попереднього погодження таких правочинів органами управління юридичної особи;
г) здійснення особою операцій за банківськими рахунками юридичної особи або наявність можливості блокувати операції за такими рахунками;
ґ) зазначення особи в якості засновника (бенефіціара, фактичного вигодонабувача) юридичної особи під час відкриття рахунків такою юридичною особою, за винятком випадків, якщо активи такої юридичної особи є частиною активів трасту, фонду, установи, іншого утворення без статусу юридичної особи, засновником (бенефіціаром, фактичним вигодонабувачем) якого є така особа.
Здійсненням фактичного контролю над трастом, фондом, партнерством визнається здійснення або можливість здійснення вирішального впливу на рішення осіб, які здійснюють управління активами такого утворення, прийняття рішень або можливість прийняття рішень про заміну осіб, які здійснюють управління активами такого утворення.
Ознаки фактичного контролю не застосовуються до директорів (інших посадових осіб) КІК та фахівців в області права, аудиту, бухобліку, довірчого управління, які діють в інтересах юрособи з дотриманням професійних стандартів. У разі, якщо ці особи діють на користь та в інтересах іншої фізичної особи (бенефіціарний власник або тіньовий директор), вважається, що ця особа здійснює фактичний контроль на 100% над юридичною особою.
Промінцем світла, є те, що обов'язок доказування факту фактичного контролю покладається на контролюючий орган.
Повідомляй або штраф!
Резиденти будуть зобов'язані повідомляти контролюючий орган:
про кожне безпосереднє або опосередковане набуття частки в іноземній ЮО або початку здійснення фактичного контролю над іноземною ЮО, що призводить до визнання контролюючою особою;
про заснування, створення або набуття майнових прав на частку у активах, доходах чи прибутку «утворення» без ЮО;
про кожне відчуження частки в іноземній ЮО або припинення здійснення фактичного контролю над іноземною ЮО, що призводить до втрати визнання контролюючою особою;
про ліквідацію або відчуження майнових прав на частку в активах, доходах чи прибутку «утворення» без статусу ЮО.
Повідомлення надсилається до контролюючого органу протягом 60 днів з дня такого набуття (початку здійснення фактичного контролю) або відчуження (припинення фактичного контролю). Форму і порядок надсилання такого повідомлення встановлює Мінфін. Вимога не застосовуються тільки, якщо КІК є публічною компанією.
В Законі не вказано, чи потрібно подати повідомлення про набуту участь в КІК до 1 січня 2021 та чи потрібно подати таке повідомлення протягом 60 днів з 1 січня 2021.
З 2023 вводиться штраф за неповідомлення контролюючим особою контролюючого органу про придбання / відчуження частки або фактичного контролю над КІК протягом 60 днів тягне за собою накладення штрафу в розмірі 300 розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи, за кожен такий факт.
Звітність - не проблема з REPORT. Сервіс онлайн-звітності містить актуальні форми, підказки до заповнення, а також найзручнішу систему керування ПДВ. Замовляйте тестовий доступ на 7 днів та переконайтеся самі.
Частина 2: формула податку, звітність та санкції
Формула оподаткування КІК-податку
Об'єктом оподаткування контролюючої особи стане не весь прибуток КІК, а частина скоригованого прибутку КІК, пропорційна частці, якою володіє або яку контролює така КО на останній день відповідного звітного періоду.
Важливо розуміти, що скоригованим прибутком КІК визнається прибуток КІК до оподаткування (тобто EBITDA) відповідно до даних її неконсолідованої фінансової звітності. Далі прибуток КІК до оподаткування коригується відповідно до спеціальних правил 392 ПК шляхом вирахування деяких доходів для уникнення подвійного оподатковування та додавання доходів згідно методів українського контролю трансфертного ціноутворення, якщо КІК оперував з компаніями з переліку низькоподаткових юрисдикцій.
Формула податку:
КІК податок = (EBITDA КІК +/- податкові різниці) * частка контролюючої особи в КІК * ставку податку
Ставки КІК-податків:
Для КО-фізосіб:
18% ПДФО + 1,5% військовий збір з нерозподіленого прибутку КІК протягом 2 років включається до складу загального річного оподатковуваного доходу КЛ (170.13 ПК).
9% ПДФО + 1,5% військовий збір, якщо отримані іноземні дивіденди від КІК до подання Звіту по КІК
Для КО-юросіб 18% податку на прибуток збільшує об'єкт фінансовий результат.
Якщо КО отримав дивіденди КІК після подання звіту про КІК та включив частину прибутку КІК до загального оподатковуваного доходу, але до закінчення другого календарного року, наступного за звітним, здійснюється перерахунок податку із прибутку КІК.
Закон встановлює умовне «правило першого резидента в ланці». Тобто особи не визнаються контролюючими особами (КО), якщо їх володіння часткою у КІК реалізовано через пряме або опосередковане володіння в іншій українській юридичній особі за умови, якщо остання визнається контролюючою особою та на неї покладається зобов'язання щодо оподаткування скоригованого прибутку КІК.
Вимоги щодо фінансової звітності КІК
Контролюючі особи будуть зобов'язані подавати в ДПС повідомлення щодо отримання або зміни контролю над КІК, Звіт про КІК та фінансову звітність КІК. Неконсолідована фінансова звітність підготовлюється відповідно до стандартів бухгалтерського обліку IFRS або національного стандарту юрисдикції та строків для підготовки такої звітності у відповідній іноземній юрисдикції. Фінансовим періодом такої фінансової звітності КІК вважається календарний рік або якщо звітний рік не відповідає календарному року, то - за періоди, що закінчуються у відповідному календарному році.
Наприклад, у Великій Британії фінансовий рік пов'язаний з датою інкорпорації компанії, а звітувати потрібно через 9 місяців після закінчення періоду. В САР Гонконг кожний фінансовий рік по замовчуванню закінчується 31 березня наступного календарного року, а звітувати потрібно до 15 листопаду.
У разі наявності у контролюючого органу сумнівів щодо достовірності поданої неконсолідованої фінансової звітності КІК, контролюючий орган має право вимагати надання письмового висновку аудиторської компанії, що підтверджує фінансову звітність КІК, але не раніше ніж через 12 місяців після завершення звітного періоду, стосовно якого розраховується скоригований прибуток КІК. Висновок має надаватись аудиторською компанією, що має право на проведення аудиту фінансової звітності у цій іноземній юрисдикції, та не може містити негативний висновок або відмову від надання висновку.
Контролюючий орган також має право запросити у КО первинну документацію по операціях КІК і документацію про трансферному ціноутворенню в разі здійснення контрольованих операцій.
Податкові різниці КІК
Як зазначалося вище, контролююча особа не може просто використати розрахований прибуток до оподаткування з фінансової звітності КІК, оскільки потрібно перевірити усі операції КІК на необхідність коригування податковими різницями за наступними правилами:
доходи і витрати корегувати за операціями із пов'язаними нерезидентами та нерезидентами зі Переліків КМУ із дотриманням принципу «витягнутої руки», як за українським трансфертним ціноутворенням;
витрати від уцінки необоротних активів включати виключно в момент їх реалізації;
витрати на нарахування процентів враховута виключно у сумі не більшої 30% суми EBITDA звітного періоду нарахування процентів;
вести особливий облік результату від операцій з цінними паперами, іншими корпоративними правами, деривативами.
При цьому враховувати правила уникнення подвійного оподаткування щодо КІК:
якщо КІК володіє часткою в іншій КІК для тієї самої контролюючої особи, прибуток першої КІК зменшується на суму нарахованих доходів від участі в капіталі в іншій КІК та на суму дивідендів, що виплачуються або підлягають виплаті на користь першої КІК від другої КІК;
якщо КІК прямо або опосередковано отримує дохід через постійне представництво в Україні, скоригований прибуток підлягає зменшенню на суму прибутку, отриманого через ПП;
якщо КІК прямо або опосередковано володіє частками в юридичних особах в Україні, скоригований прибуток зменшується на суму нарахованих доходів від участі в капіталі в таких юридичних особа в Україні, та на суму дивідендів, що виплачуються або підлягають виплаті на користь КІК від юридичної особи в Україні.
Правила розрахунку частки КО для цілей оподаткування
Для розрахунку розміру КІК-податку треба визначати розмір частки кожної контролюючої особи. Під часткою в іноземній юридичній особі розуміються корпоративні права, права в КІК-утвореннях (тобто мається на увазі права бенефіціара в трасті або фонді), до активів якої входить частка у юридичній особі, чи будь-які інші аналогічні права та/або правомочності, що надають фізичній або юридичній особі право:
а) впливу на відповідну частку голосів у вищому органі управління іноземної юридичної особи (загальних зборах акціонерів, учасників або іншому аналогічному органі), та/або
б) на отримання відповідної частини прибутку іноземної юридичної особи, та/або
в) блокування рішення про розподіл частини прибутку іноземної юридичної особи, та/або
г) на отримання відповідної частини активів іноземної юридичної особи у разі її ліквідації або припинення.
Важливо пам'ятати, що закон встановлює презумпцію «найбільшого значення частки» для розміру частки з «прямим володінням» КО в КІК шляхом наступного формулювання: у разі якщо розміри частки обсяги прав, передбачені «а» - «в» є різними, то приймається найбільше значення такої частки.
Наприклад: в КІК з 100 шт. акцій класу «А» з правом на дивіденди (1 акція дає право на 1% від прибутку) та 2 шт. акції класу В з правом голосу (1 акція - 50% контролю), таким чином особа з 1 акцією класу «В» має 50% «частки КІК». Інший приклад, коли в КІК з 100к акцій 1 «золота» акція з правом блокування виплати дивідендів, то як встановити частку в КІК?
До володіння часткою в іноземний юридичній особі тепер також прирівнюється опосередковане «бенефіціарне» володіння через номінальних акціонерів або якщо частка у юридичній особі входить в активи трасту, фонду, установи або партнерства.
Для опосередкованого володіння розмір частки розраховується за наступними правилами:
шляхом підсумовування будь-яких часток через пов'язаних осіб, партнерства, трасти та інші утворення без статусу юридичної особи, у тому числі через номінальних акціонерів (діють в інтересах КО);
шляхом множення часток (у разі володіння через один ланцюг осіб) ;
шляхом підсумовування часток в кожному ланцюгу (у разі володіння через кілька ланцюгів осіб, які володіють частками одна в іншій);
застосування презумпції володіння 100% (КО фактично володіє часткою в розмірі понад 50% або здійснює фактичний контроль через один або кілька ланцюгів над юридичною особою у ланцюгу).
Звільнення від оподаткування прибутку КІК
А теперь про більш приємне - умови звільнення від оподаткування прибутку КІК за 392.4 ПК. Контролюючі особи звільнюється від КІК-податку у разі додержання умов А + В:
A. між Україною та іноземною юрисдикцією місцезнаходження (реєстрації) КІК діє договір про уникнення подвійного оподаткування або про обмін податковою інформацією та
B. виконується будь-яка з таких умов:
КІК фактично сплачує податок на прибуток за ефективною ставкою, що є не меншою за базову ставку податку на прибуток в Україні або є меншою за таку ставку не більше ніж на 5 % пунктів,
або частка пасивних доходів КІК становить не більше 50% загальної суми доходів КІК із всіх джерел.
Важливо зазначити, що ефективна ставка податку на прибуток розраховується шляхом ділення суми витрат зі сплати податку на прибуток підприємств на суму прибутку до оподаткування за даними фінансової звітності за відповідний календарний рік та множенням на 100%. Тобто, Effective rate = Corporate tax / Earnings before tax * 100%
Наприклад в САР Гонконг у Ltd з non-HK income номінальна ставка податку складає 16,5%, а ефективна може бути 0%, якщо компанія не отримує доходу з джерел із Гонконгу.
Інший приклад, коли мальтійська податкова служба виплачує через рік кеш-бек у розмірі частини сплаченого корпоративного податку на акціонера мальтійської Ltd, але в такому випадку ефективна ставка буде дорівнювати номінальній.
Щодо пасивних доходів також діє «substance-disclaimer»: у випадку, якщо частка пасивних доходів КІК становить більше 50% загальної суми доходів КІК із всіх джерел, такі доходи визнаються активними за умови, що КІК:
фактично виконує суттєві функції,
несе ризики та використовує активи у операціях, які призводять до отримання відповідних активних доходів;
має необхідні ресурси для виконання зазначених функцій, управління ризиками та використання активів (кваліфікований персонал, основні фонди у власності або користуванні, достатній власний капітал тощо).
Також незалежно від вищезазначених умов (392.4.1 ПК) скоригований прибуток КІК не підлягає включенню до доходу контролюючої особи у разі, якщо виконується будь-яка з таких умов:
загальний сукупний дохід усіх КІК однієї контролюючої особи із всіх джерел за даними фінансової звітності не перевищує еквівалент 2 мільйона євро на кінець звітного періоду;
КІК є публічною компанією. Перелік бірж та вимоги встановлюються КМУ. Звільнення поширюється на всі КІК, включені до консолідованої звітності публічної КІК та інші КІК, пов'язані з публічною КІК в частині дивідендів;
КІК здійснює благодійну діяльність та не розподіляє доходи на користь засновників (учасників).
У такому разі контролююча особа звільняється від обов'язку розраховувати скоригований прибуток КІК. Але нажаль не звільняється від обов'язку повідомлення про набуття частки або контролю над КІК та здавати звіт про контрольовані іноземні компанії.
Звіт про КІК
Звітним періодом згідно 392.5 ПК є календарний рік або інший звітний період КІК, що закінчується протягом календарного року. Контролюючі особи зобов'язані подавати засобами електронного зв'язку в електронній формі звіт про КІК до контролюючого органу одночасно із поданням:
Для фізособи - річної декларації про майновий стан і доходи
Або для юрособи - податкової декларації з податку на прибуток за відповідний рік.
До звіту про КІК в обов'язковому порядку додаються завірені копії фінансової звітності КІК, що підтверджують розмір прибутку КІК за звітний (податковий) рік. Якщо граничні строки підготовки фінансової звітності у відповідній іноземній юрисдикції спливають пізніше граничних строків подання річної декларації в Україні, такі копії фінансової звітності КІК подаються разом із річною декларацією за наступний звітний (податковий) період.
Якщо контролююча особа не має можливості забезпечити складання фін. звітності КІК та/або здійснити розрахунок скоригованого прибутку до дати граничного строку подання річної декларації, то вона подає звіт про контрольовані іноземні компанії за скороченою формою. В такому разі, контролююча особа зобов'язана подати повний звіт про КІК до кінця наступного календарного року.
Обов'язкова інформація для скороченого звіту:
а) найменування КІК, адреса, організаційно-правова форма, податковий номер, номери державної реєстрації;
б) розмір частки, якою володіє контролююча особа;
в) структура володіння часткою в КІК у разі опосередкованого володіння;
Обов'язкова інформація для повного звіту також включає:
г) інформація про розмір доходу КІК, прибутку від операційної діяльності та прибутку до оподаткування за фінансовою звітністю;
ґ) розрахунок скоригованого прибутку;
д) інформація про підстави звільнення від оподаткування прибутку;
е) суми дивідендів, отриманих КІК безпосередньо або опосередковано через ланцюг підконтрольних юридичних осіб від українських юридичних осіб;
є) суми прибутку КІК, що були фактично виплачені на користь контролюючої особи;
ж) перелік операцій КІК із пов'язаними-нерезидентами та нерезидентами з Переліків КМУ;
з) кількість працівників КІК станом на кінець звітного року;
и) інформацію про суму прибутку КІК, отриманого від постійного представництва в Україні.
Із норм Закону однозначно не зрозуміло: коли ж подавати перший Звіт з КІК в 2021 за 2020 або в 2022 за 2021. Було б добре, якщо це питання уточнили перед запуском декларування КІК. Можливо в уточнюючому законопроекті, який повинен внести КМУ буде запропоновано навіть перенести запуск КІК на 2022.
Тягар санкцій
Закон встановлює нові жорсткі санкції для контролюючої особи за порушення правил звітування про КІК:
за неподання контролюючою особою звіту про КІК - 100 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи (далі р.п.м.), встановленого законом на 1 січня податкового року;
несвоєчасне подання звіту - 1 р.п.м. за кожен день неподання, але не більше 50 р.п.м.;
невідображення у звіті інформаціі? стосовно наявних КІК та/або не відображення інформації «г» - «з» 392.5 ПК Ї 3% суми доходу КІК або 25% скоригованого прибутку КІК, не відображених у Звіті, але не більше 1000 розмірів прожиткового мінімуму;
неподання або подання не у повному обсязі документаціі? з ТЦУ, інших копіи? первинних документів щодо КІК на запит контролюючого органу Ї 3 % від суми доходу КІК, щодо яких не було подано документацію та/або копіі? первинних документів, але не більше 1000 р.п.м.;
неподання звіту про КІК протягом 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати фінансових санкціи? (штрафів), тягне за собою накладення штрафу у розмірі 5 р.п.м., за кожен календарнии? день неподання звіту про контрольовані іноземні компаніі?, але не більше 300 р.п.м..
Едуард Голодницький, адвокат з міжнародного права, CEO Firm24
Щоб тримати в фокусі важливі для вашого бізнесу зміни, замовляйте тестовий доступ до рішення LIGA360. Моніторинг змін законодавства, судових рішень, контроль змін в діяльності партнерів і конкурентів, налаштування персональної стрічки новин з джерел, яким довіряєте ви та ще 10 інструментів для командного управління ризиками і можливостями під час кризи.
