В Украине становится все более распространенным переход на дистанционную форму работы, как в связи с пандемией COVID-19, так и благодаря цифровизации многих процессов в последние годы. Согласно ст. 60-2 Кодекса законов о труде Украины на основании соответствующего приказа (например, во время карантина) или письменного договора о дистанционной работе работник имеет право самостоятельно определять место выполнения им своих рабочих задач, в том числе даже находясь на территории другой страны. Сейчас уже нередки случаи, когда украинские работники переезжают в другую страну на временной или постоянной основе, но при этом они продолжают работать и остаются в трудовых отношениях с украинским работодателем. Некоторые работодатели даже используют такой формат работы для удержания и поощрения персонала, включая возможность дистанционной работы в состав "социального пакета".
При этом на практике без внимания остается ряд нестандартных вопросов, которые мы очертим ниже.
Обращаем внимание, что далее речь пойдет именно о выполнении сотрудником работы дистанционно за границей временно или постоянно без оформления командировки. Если же сотрудник целенаправленно уезжает за границу для выполнения определенных работ (хотя бы и с использованием информационно-коммуникационных технологий), то все же целесообразным может быть оформление командировки.
Право трудового договора
В настоящее время законодательство о труде не содержит отдельного регулирования случаев выполнения работы дистанционно за границей. По общему правилу статьи 52 Закона Украины "О международном частном праве" к трудовым отношениям применяется право государства, в котором выполняется работа.
Однако в некоторых случаях стороны трудового договора имеют право выбирать право договора – если это предусмотрено законом или международно-правовым договором. Но следует учесть, что таких договоров Украина заключила немного (например, с Польшей, Чехией и Латвией).
Но право Украины применяется согласно ст. 53 Закона Украины "О международном частном праве" (1) в случаях работы украинцев в дипломатических учреждениях Украины за границей или (2) если такие работники заключили с работодателем договор о выполнении работы за границей (например, в филиале украинской компании за границей), если это не противоречит законодательству страны, где выполняется такая работа. Очевидно, случай обычной дистанционной работы (пусть и за границей) к таким исключениям не относится.
Соответственно, работодателям следует учитывать это обстоятельство и соответствующие риски применения права другой страны к такому трудовому договору (например, при увольнении) пока не будут внесены изменения, учитывающие современные гибкие условия труда.
Миграционные правила
В случае переезда на территорию другой страны на длительный период работникам следует прежде всего учитывать местное законодательство о пересечении границы и правила длительного пребывания/проживания на территории соответствующей страны без оформления визы или разрешения (вида) на жительство.
Кроме этого, для получения долгосрочной визы или разрешения на длительное пребывание (вида на жительство) у гражданина Украины должны быть определенные уважительные основания и подтверждающие документы (например, брак с иностранным гражданином, трудоустройство у работодателя, зарегистрированного в этой стране, обучение в учебных заведениях и т.п.).
Вопросы налогообложения
Налог на доходы физических лиц и военный сбор
По общему правилу статьи 163 Налогового Кодекса Украины, если физическое лицо получает доход от украинского работодателя (вознаграждение по трудовому договору), этот доход должен облагаться в Украине, независимо от того, налоговым резидентом какого государства является физическое лицо.
Согласно статье 168.1.1 Налогового Кодекса Украины при начислении (выплате) наемному лицу дохода украинская компания выступает налоговым агентом и должна удержать и перечислить в бюджет по своему местонахождению налог на доходы физических лиц в размере 18% и военный сбор в размере 1,5%.
В то же время, если физическое лицо является налоговым резидентом другой страны, по общему правилу, такое лицо должно задекларировать полученный доход и оплатить налоги в стране своего резидентства. Согласно условиям большинства Конвенций об избежании двойного налогообложения, налог на доходы физических лиц, уплаченный в Украине, можно будет зачислить при оплате налога в другом государстве, соблюдая требования, установленные внутренним законодательством другого государства для такого зачета.
Оплата единого социального взноса (ЕСВ)
Если работник является налоговым резидентом Украины, компания должна начислять и платить ЕСВ за такого работника в размере 22% в соответствии со статьей 8.5 Закона Украины "О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование".
Если работник является налоговым резидентом другой страны, существует законодательная неопределенность относительно того, применяется ли ЕСВ к вознаграждению, которое компания должна выплачивать нерезиденту. Несмотря на то, что существуют индивидуальные налоговые консультации, подтверждающие отсутствие обязательств по начислению ЕСВ, последние решения налоговой свидетельствуют о том, что 22% ЕСВ следует начислять к вознаграждению, выплачиваемому физическим лицам-нерезидентам. Поэтому мы рекомендуем получить индивидуальную налоговую консультацию по этому вопросу.
Обращаем внимание, что Конвенции об избежании двойного налогообложения не распространяются на ЕСВ. Для того чтобы сумма уплаченного ЕСВ была зачислена в другой стране, должно быть заключено специальное Соглашение о социальной защите.
Определение статуса налогового резидента физического лица
Статья 14.1.213 Налогового Кодекса устанавливает следующий перечень критериев для признания лица налоговым резидентом Украины. А именно:
- Физическое лицо считается резидентом Украины, если имеет место жительства на территории Украины;
- Если лицо имеет место жительства также на территории другой страны, такое лицо считается резидентом Украины, если имеет место постоянного проживания в Украине;
- Если лицо имеет место постоянного проживания в иностранном государстве, такое лицо считается резидентом Украины, если имеет центр его жизненных интересов в Украине: более тесные личные (место постоянного проживания членов семьи) или экономические связи (регистрация лица как субъекта предпринимательской деятельности, источник основных доходов);
- В случае если государство, в котором физическое лицо имеет центр жизненных интересов и место постоянного жительства, нельзя определить, лицо считается резидентом Украины, если находится в Украине не менее 183 дней в течение налогового года.
- Если невозможно определить резидентский статус физического лица, используя предыдущие положения, физическое лицо считается резидентом, если такое лицо является гражданином Украины.
В случае дистанционной работы с территории другой страны может возникнуть ситуация, когда согласно внутреннему законодательству этой страны физическое лицо будет считаться и ее резидентом также. При возникновении такой правовой коллизии необходимо применить положения Конвенции об избежании двойного налогообложения.
Риск возникновения постоянного представительства в другой стране
Согласно внутреннему законодательству другой страны, работник, работающий на украинскую компанию, может создавать постоянное представительство на территории этой страны.
Так же, вопрос создания постоянного представительства регулируют Конвенции об избежании двойного налогообложения. Важно отметить, что в 2021 году ОЭСР опубликовала Обновленные указания касательно применения налоговых договоров и последствий пандемии COVID-19, согласно которым, если работник из-за пандемии вынужден работать дистанционно с территории другой страны, это не создает на территории этой страны места постоянного ведения предпринимательской деятельности: работа на расстоянии из-за чрезвычайного происшествия или мер общественного здоровья, которые введены или рекомендованы правительством, не создает постоянного представительства для бизнеса/работодателя. Это касается только тех случаев, когда временное место работы находится в юрисдикции, не являющейся основным местом жительства физического лица.
Если лицо продолжает работать дистанционно из домашнего офиса после прекращения ограничений, введенных или рекомендованных правительством, домашний офис может считаться постоянным. Однако только это изменение не обязательно приведет к тому, что домашний офис станет постоянным местом ведения предпринимательской деятельности. Следует провести дополнительное изучение фактов и обстоятельств, чтобы определить, создает ли дистанционная работа постоянное представительство.
Рекомендации
Учитывая, что количество случаев дистанционной работы украинцев за рубежом растет, мы рекомендуем обратить внимание на вышеуказанные моменты и следовать следующим рекомендациям:
- Предусматривать в договорах о дистанционной работе обязанность работника сообщать работодателю о месте выполнения им работы (город, страна);
- Предусматривать в договорах о дистанционной работе применение исключительно украинского права и при выполнении работ за границей (если возможно);
- Включать в трудовые договоры запрет на длительное выполнение работы дистанционно на территории другой страны;
- Определить налоговое резидентство физического лица по вышеперечисленным правилам и ежегодно получать справку от компетентных органов страны, подтверждающую статус налогового резидента и справку о суммах уплаченных налогов и сборов.
Алеся Павлинская, советница практик трудового и корпоративного права, М&А АО "Арцингер"
Анна Голубовская, старший юрист практики налогового права АО "Арцингер"
Ксения Лотош, юрист практики трудового права АО "Арцингер"
