В Україні все більш поширеним стає перехід на дистанційну форму роботи, як у зв'язку з пандемією COVID-19, так і завдяки цифровізації багатьох процесів в останні роки. За ст. 60-2 Кодексу законів про працю України на підставі відповідного наказу (наприклад, під час карантину) або письмового договору про дистанційну роботу працівник має право самостійно визначати місце виконання ним своїх робочих завдань, в тому числі, навіть перебуваючи на території іншої країни. Наразі вже не поодинокими стають випадки переїзду українських працівників до іншої країни на тимчасовій чи постійній основі, однак при цьому вони продовжують працювати та залишаються в трудових відносинах з українським роботодавцем. Деякі роботодавці навіть використовують такий формат роботи для утримання та заохочення персоналу, включаючи можливість дистанційної роботи до складу "соціального пакету".
При цьому на практиці поза увагою залишається низка нестандартних питань, які ми окреслимо нижче.
Звертаємо увагу, що далі мова йде саме про виконання працівником роботи дистанційно за кордоном тимчасово або постійно без оформлення відрядження. Якщо ж працівник цілеспрямовано від'їжджає за кордон для виконання певних робіт (хоча і з використанням інформаційно-комунікаційних технологій), то все-таки доцільним може бути оформлення відрядження.
Право трудового договору
Наразі законодавство про працю не містить окремого регулювання випадків виконання роботи дистанційно за кордоном. За загальним правилом статті 52 Закону України "Про міжнародне приватне право" до трудових відносин застосовується право держави, у якій виконується робота.
Однак у деяких випадках сторони трудового договору мають право обирати право договору – якщо це передбачено законом або міжнародно-правовим договором. Але слід врахувати, що таких договорів Україна уклала небагато (наприклад, з Польщею, Чехією та Латвією).
Але право України застосовується за ст. 53 Закону України "Про міжнародне приватне право" (1) у випадках роботи українців у закордонних дипломатичних установах України або (2) якщо такі працівники уклали з роботодавцем договір про виконання роботи за кордоном (наприклад, у філії української компанії за кордоном), якщо це не суперечить законодавству країни, де така робота виконується. Вочевидь, випадок звичайної дистанційної роботи (хай і за кордоном) до таких виключень не відноситься.
Відповідно, роботодавцям слід враховувати цю обставину та зважати на відповідні ризики застосування права іншої країни до такого трудового договору (наприклад, при звільненні) доки не будуть внесені зміни, які б враховували сучасні гнучкі умови праці.
Міграційні правила
У разі переїзду на територію іншої країни на тривалий період працівникам слід перш за все враховувати місцеве законодавство про перетин кордону та правила тривалого перебування/проживання на території відповідної країни без оформлення візи або дозволу (посвідки) на проживання.
Окрім того, для отримання довгострокової візи або дозволу на тривале перебування (посвідки на проживання) у громадянина України мають бути певні поважні підстави та підтверджуючі документи (наприклад, шлюб з іноземним громадянином, працевлаштування у роботодавця, зареєстрованого у цій країні, навчання у закладах освіти тощо).
Питання оподаткування
Податок на доходи фізичних осіб та військовий збір
За загальним правилом статті 163 Податкового Кодексу України, якщо фізична особа отримує дохід від українського роботодавця (винагороду за трудовим договором), цей дохід повинен оподатковуватись в Україні, незалежно від того, податковим резидентом якої держави є фізична особа.
Згідно зі статтею 168.1.1 Податкового Кодексу України при нарахуванні (виплаті) найманій особі доходу українська компанія виступає податковим агентом та повинна утримати та перерахувати до бюджету за своїм місцезнаходженням податок на доходи фізичних осіб у розмірі 18% та військовий збір у розмірі 1,5%.
В той же час, якщо фізична особа є податковим резидентом іншої країни, за загальним правилом, вона повинна задекларувати отриманий дохід та оплатити податки в країні свого резидентства. Згідно з умовами більшості Конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, сума податку на доходи фізичних осіб, яка сплачена в Україні, може бути зарахована під час оплати податку у іншій державі за правилами, визначеними внутрішнім законодавством іншої держави.
Сплата єдиного соціального внеску (ЄСВ)
Якщо працівник є податковим резидентом України, компанія повинна нараховувати та сплачувати ЄСВ за такого працівника у розмірі 22% відповідно до статті 8.5 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування".
Якщо працівник є податковим резидентом іншої країни, існує законодавча невизначеність щодо того, чи застосовується ЄСВ до винагороди, яку компанія має виплачувати нерезиденту. Незважаючи на те, що існують індивідуальні податкові консультації, які підтверджують відсутність зобов'язань з нарахування ЄСВ, останні рішення податкової свідчать про те, що 22% ЄСВ слід нараховувати до винагороди, що виплачується фізичним особам-нерезидентам. Тому ми рекомендуємо отримати індивідуальну податкову консультацію з цього питання.
Звертаємо увагу, що Конвенції про уникнення подвійного оподаткування не поширюються на ЄСВ. Для того, щоб сума сплаченого ЄСВ була зарахована в іншій країні повинна бути укладена спеціальна Угода про соціальний захист.
Визначення статусу податкового резидента фізичної особи
Стаття 14.1.213 Податкового Кодексу України встановлює наступний перелік критеріїв для визнання особи податковим резидентом України. А саме:
- Фізична особа вважається резидентом України, якщо має місце проживання на території України;
- Якщо вона має також місце проживання на території іншої країни, вона вважається резидентом України, якщо має місце постійного проживання в Україні;
- Якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом України, якщо має більш тісні особисті (місце постійного проживання членів сім'ї) чи економічні зв'язки (реєстрація особи як суб'єкта підприємницької діяльності, джерело основних доходів) в Україні (центр життєвих інтересів);
- У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів та місце постійного проживання, не можна визначити, вона вважається резидентом України, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів протягом податкового року.
- Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.
При дистанційній роботі з території іншої країни, може виникнути ситуація, коли згідно з внутрішнім законодавством цієї країни фізична особа буде вважатися і її резидентом також. При виникненні такої правової колізії необхідно застосувати положення Конвенції про уникнення подвійного оподаткування.
Ризик виникнення постійного представництва в іншій країні
Відповідно до внутрішнього законодавства іноземної країни працівник, який працює на українську компанію, може створювати постійне представництво на території цієї країни.
Також питання створення постійного представництва регулюють Конвенції про уникнення подвійного оподаткування. Важливо відзначити, що у 2021 році ОЕСР опублікувала Оновлені вказівки щодо застосування податкових договорів та наслідків пандемії COVID-19, згідно з якими, якщо працівник через пандемію вимушений працювати дистанційно з території іншої країни, це не створює на території цієї іншої країни постійного місця ведення підприємницької діяльності: робота на відстані через надзвичайну подію або заходи громадського здоров’я, запроваджені або рекомендовані урядом, не створює постійного представництва для бізнесу/роботодавця. Це стосується лише тих випадків, коли тимчасове місце роботи знаходиться у юрисдикції, яка не є основним місцем проживання фізичної особи.
Якщо особа продовжує працювати дистанційно з домашнього офісу після припинення заходів, введених або рекомендованих урядом, домашній офіс може вважатися постійним. Однак лише ця зміна не обов’язково призведе до того, що домашній офіс породжує постійне місце ведення підприємницької діяльності. Потрібно провести додаткове вивчення фактів та обставин, щоб визначити, чи створює дистанційна робота постійне представництво.
Рекомендації
Враховуючи, що кількість випадків дистанційної роботи українців за кордоном зростає, ми рекомендуємо звернути увагу на вищевказані аспекти та дотримуватись таких рекомендацій:
- Передбачати у договорах про дистанційну роботу обов'язок працівника повідомляти роботодавця про місце виконання ним роботи (місто, країна);
- Передбачати у договорах про дистанційну роботу застосування виключно українського права і під час виконання робіт закордоном (якщо можливо);
- Включати до трудових договорів заборону на тривале виконання роботи дистанційно на території іншої країни;
- Визначити податкове резидентство фізичної особи за вищезазначеними правилами та щорічно отримувати довідку від компетентних органів країни, яка підтверджує статус податкового резидента та довідку про суми сплачених податків і зборів.
Алеся Павлинська, радниця практик трудового та корпоративного права, М&А АО "Арцінгер"
Анна Голубовська, старший юрист практики податкового права АО "Арцінгер"
Ксенія Лотош, юрист практики трудового права АО "Арцінгер"
