Уплата налогов резидентами Украины за границей в 2022 году

В последние месяцы миллионы граждан Украины (преимущественно женщины и дети) уехали в страны ЕС и в другие страны. Большинство из них получили Временную Защиту в ЕС согласно директиве ЕС, которая дает право легально находиться в ЕС один год (до 04.03.2023) и может дважды автоматически продлеваться на шесть месяцев, если не исчезнут причины предоставления такой защиты, но максимум до 1 года (до 04.03.2024).

Большинство выехавших лиц еще не вернулось - и возможно не вернется до конца 2022 года, в случае продолжения боевых действий. В связи с этим возникает вопрос - каким образом они должны платить налоги в 2022 году, и в какой стране. Этот вопрос имеет важное значение, поскольку в большинстве стран вопросу уплаты налогов придается очень важное значение, и их неуплата карается крупными штрафами и даже уголовным преследованием.

1. Определение страны налоговой резиденции

По общему правилу, лицо должно платить налог на свой общемировой доход в стране, налоговым резидентом которой оно признается. Поэтому получить статус налогового резидента в каждой стране легко, а потерять его тяжело, и страны соревнуются за право признать лицо своим налоговым резидентом. Например, Польша считает своими резидентами лиц, находящихся на ее территории более 183 дней в календарном году (как и большинство стран ЕС) или чей центр жизненных интересов находится в Польше (личных - семья, и экономических - источник дохода). Если лицо считается резидентом двух стран, то применяются положения применимой Конвенции об избежании двойного налогообложения доходов для определения страны налоговой резиденции лица. Украина заключила Конвенции со странами ЕС, что в большинстве случаев позволяет избегать двойного налогообложения.

Налоговая резиденция определяется за календарный или фискальный год или за часть года (например, лицо может считаться налоговым резидентом Украины за январь-февраль 2022 года, и налоговым резидентом Польши за период с 01.03.2022 - если 01.03.2022 оно переехало в Польшу на постоянное проживание).

Следует отметить, что для определения страны резиденции согласно Конвенциям необходимо анализировать обстоятельства каждого лица (в частности, планирует ли оно возвращаться в Украину, имеет ли оно в Украине и за рубежом доступное для его проживания собственное или арендованное жилье, где проживают члены его семьи, в какой стране она получает доходы). Кроме того, не исключено, что в течение 2022 года OECD или налоговые органы других стран предоставят разъяснение их подхода к налогообложению граждан Украины в этой чрезвычайной ситуации, в частности, что касается их налоговой резиденции и исчисления теста 183 дней, как указывается ниже, что сейчас является дискуссионным. Например, в 2020-2021 годах OECD предоставила разъяснение, что ограничение передвижения людей между странами в связи с карантином (что привело к вынужденному пребыванию в другой стране более 183 дней) не должно приводить к изменению их налоговой резиденции, поскольку эта ситуация является чрезвычайным. Подобным образом, сейчас можно аргументировать, что многие украинцы вынуждены оставаться за границей, поскольку боятся возвращаться в Украину из-за военных действий - и поэтому дни пребывания в другой стране с 24.02.2022 до окончания военных действий не должны учитываться при исчислении 183 дней. Необходимо будет отслеживать появление таких разъяснений.

Проведем предварительный анализ нескольких типовых ситуаций с учетом допущения, что нахождение резидента Украины в стране ЕС является вынужденным из-за боевых действий в Украине, и он вернется в Украину после окончания боевых действий - поэтому такое лицо остается налоговым резидентом Украины в 2022 году (и не считается налоговым резидентом другой страны). Такой вывод можно сделать в случае пребывания в другой стране менее 183 дней.

Для лиц, уехавших в США, Канаду и другие дальние страны, такое допущение скорее всего не применимо - если предположить, что большинство из них не планирует возвращаться в Украину.

2. Лицо работает за границей - по трудовому договору с иностранным работодателем

В таком случае иностранный работодатель будет удерживать налоги при выплате вознаграждения на банковский счет лица в заграничном банке. К примеру, в Польше ставка налога составляет 17% (на первые 120,000 злотых дохода в календарном году) и 32% (на сумму превышения), в Венгрии - 15%.

В случае получения иностранных доходов лицо-резидент Украины должно подать в Украине до 1 мая следующего года годовую декларацию о своих доходах, в том числе полученных за границей (приложив к ней нижеуказанную справку). В результате на такой заграничный доход лицо должно будет доплатить в Украине:

• НДФЛ - если ставка уплаченного за границей налога ниже 18% (например, в случае Польши - доплатить 1% НДФЛ в случае получения дохода в пределах 120,000 злотых за 2022 год; в случае Венгрии - 3%). Следует отметить, что в большинстве стран ЕС ставка налога выше 18%, и потому НДФЛ доплачивать не нужно;

• и 1.5% военный сбор.

Несмотря на то, что порядок начисления, удержания и уплаты военного сбора идентичен НДФЛ, форма налоговой декларации не предусматривает зачисление иностранного налога в счет уплаты военного сбора (имеющего значение в случае уплаты заграничного налога по ставке выше 18%). Надеемся, что налоговая служба Украины изменит форму декларации или предоставит положительное разъяснение по этому вопросу.

3. Лицо дистанционно работает на украинского работодателя

Некоторые офисные работники, выехавшие за границу, имеют возможность продолжать работать дистанционно на украинского работодателя, и получают зарплату от него на банковский счет в украинском банке. Большинство стран требует уплаты налога на такие доходы, но при наличии Конвенции украинская зарплата лица не облагается налогом в стране нахождения, если лицо находится в нем не более 183 дней в течение календарного года или любого 12-месячного периода, в зависимости от положений применимой Конвенции. При этом дни пребывания считаются по каждой стране в отдельности.

При превышении 183 дней пребывания в другой стране иностранный налог этой страны применяется к украинской зарплате, начисленной за период с даты переезда в такую ??страну. Поэтому лицо должно будет отчитываться о таких доходах в налоговую службу страны пребывания и уплачивать налог, согласно местным процедурам.

Поскольку украинский работодатель продолжит удерживать украинские налоги, будет возникать двойное налогообложение. Во избежание этого, лицо-резидент Украины должно подать в Украине до 1 мая следующего года годовую декларацию о ее доходах с требованием к украинской налоговой службе о возврате излишне уплаченного НДФЛ, добавив к ней нижеуказанную справку.

Следует отметить, что налоговая служба Ирландии издала разъяснение, согласно которому не облагается ирландским налогом и взносом на социальное страхование заработная плата от украинских работодателей резидентов Украины, приехавших в Ирландию из-за войны. Возможно, налоговые органы других стран последуют этому примеру - или согласятся с аргументом, что пребывание в другой стране с 24.02.2022 до окончания военных действий было вынужденным и поэтому эти дни не должны учитываться при исчислении 183 дней.

4. Украинский ФЛП работает за границей

Большинство ІТ специалистов, выехавших из Украины, продолжают работать как зарегистрированный в Украине ФЛП, предоставляющий услуги украинским или зарубежным заказчикам по договору подряда и получающий вознаграждение на счет в украинском банке (или через платежные системы типа Payoneer). При этом в основном они работают дистанционно из жилья, в котором они проживают за границей, иногда из коворкинга - что в обоих случаях может рассматриваться как наличие «постоянной базы» в другой стране. В основном такая база может считаться «регулярно доступной» в случае пребывания в другой стране более 183 дней в любом 12-месячном периоде.

Соответственно, после 183 дней пребывания такое лицо подлежит налогообложению в стране пребывания в отношении доходов, полученных как независимый исполнитель с даты приезда (даже если оно не признается налоговым резидентом этой страны) - если иностранный налоговый орган не согласится с аргументом, что пребывание в другой стране с 24.02.2022 до окончания военных действий было вынужденным, и поэтому эти дни не должны учитываться в состав 183 дней.

Следует заметить, что в таком случае возникает двойное налогообложение без возможности его устранения (учитывая действующую форму декларации плательщика единого налога - которая не предусматривает возможность зачисления иностранного налога в счет уплаты единого налога), а именно:

• уплата в Украине единого налога по ставке 2% или 5%;

• уплата налога в стране пребывания.

5. Получение благотворительной помощи

Налоговые резиденты Украины должны подавать годовую налоговую декларацию в определенных случаях, например:

• в случае получения доходов других, чем от украинского работодателя (поскольку он удерживает налоги при выплате зарплаты) - в частности, виде безвозмездно полученных средств, товаров и услуг;

• · при получении нецелевой благотворительной помощи от благотворителя - физического или юридического лица, если общая сумма полученной нецелевой благотворительной помощи превышает 1240,50 грн. в 2022 году. Целевой является благотворительная помощь, предоставляемая под определенные условия и направления ее расходования, а нецелевой считается помощь, оказываемая без установления таких условий или направлений.

Возникает вопрос - подлежит ли декларированию и налогообложению в Украине стоимость благотворительной помощи (в частности, выплаты от правительств других стран и международных организаций), безвозмездного жилья, питания и услуг, полученных резидентами Украины в других странах в связи с войной. Надеемся, что законодатель внесет изменения в Налоговый кодекс или налоговая служба Украины предоставит разъяснения по этому вопросу.

Следует заметить, что согласно письму налоговой службы и Постановлению КМУ не подлежат налогообложению (хотя Налоговый кодекс не содержит такого освобождения):

• помощь в рамках Программы «єПідтримка»;

• дополнительная денежная помощь за счет средств Управления Верховного комиссара ООН по делам беженцев - внутренне перемещенным лицам.

6. Справка от налогового органа другой страны о сумме уплаченного налога и сбора

Важно отметить, что для получения права на зачисление налогов и сборов, уплаченных за пределами Украины, резидент Украины обязан получить от налогового органа другой страны справку о сумме уплаченного налога и сбора, а также о базе и/или объекте налогообложения. Указанная справка подлежит легализации в соответствующей стране, например, путем проставления апостиля. На практике, у большинства граждан Украины нет возможности или желания получать указанные справки (как это было с рабочими мигрантами в прошлых годах) - что создает риск двойного налогообложения таких доходов в Украине.

Также возникает вопрос - насколько активно украинская налоговая служба будет пытаться выявлять иностранные доходы за 2022 год в случае их не декларирования. В довоенные годы большинство мигрантов не декларировали свои зарубежные доходы (при этом за 2021 год трудовые мигранты перечислили в Украину рекордные 15 млрд долларов, при этом их фактические доходы были даже выше). Озвучивание намерения усилить контроль за налогообложением доходов мигрантов вызвало резко негативную реакцию в обществе. Можно предположить, что украинская налоговая служба не занималась этим вопросом, в частности, из-за относительно небольшой суммы потенциальных налоговых поступлений (поскольку во многих странах ставки налога выше украинских) и отсутствия действенного механизма выявления таких иностранных незадекларированных доходов. Даже в случае получения информации согласно CRS Standard о банковских счетах резидентов Украины в других странах (что планировалось сделать в сентябре 2023 года за 2022 год) большинство таких счетов, скорее всего, будет иметь незначительные обороты и остатки, и поэтому информация по ним не будет передаваться.

Следует отметить, что вышеприведенные комментарии исходят из анализа применимого законодательства, без оценки практической вероятности выявления налоговыми службами Украины и других стран фактических обстоятельств лица.