Вже майже рік платники податків знаходяться у стані невизначеності: з одного боку зберігає чинність карантинний мораторій на проведення більшості податкових перевірок, запроваджений Перехідними положеннями Податкового кодексу України (надалі - "ПК України"), з іншого - спірна постанова Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" (надалі - "Постанова № 89"), якою контролюючим органом нібито було дозволено відновити проведення значної частини податкових перевірок.
|
Як наслідок, платників податків, до яких приходять з податковою перевіркою, можна умовно розподілити на дві великі групи:
Ті, що відмовляють в допуску до перевірки та оскаржують законність її призначення, оскільки мораторій продовжує діяти попри будь-які постанови Кабміну; та
Ті, що допускають до перевірки, проте надалі посилаються на незаконність її призначення при оскарженні податкових повідомлень-рішень.
Ключові аргументи платників податків.
1. Запроваджений Кабінетом Міністрів України карантин продовжує діяти, а зміни до ПК України не вносилися.
Пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України передбачено, що мораторій на проведення більшості видів податкових перевірок продовжує діяти по останній календарний день місяця, в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України.
Карантин вперше було запроваджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 року № 211 "Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2". Надалі строк дії карантину регулярно продовжується - так, постановою Кабінету Міністрів України віл 22.09.2021 року № 981 "Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України", строк дії карантину продовжено щонайменше до 31.12.2021 року.
При цьому, зміни до п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України в частині дії мораторію не вносилися. Відповідно, будь-які підстави для відновлення проведення податкових перевірок відсутні.
2. Постанова № 89 суперечить нормам ПК України, що мають вищу юридичну силу.
Те, що норми ПК України як закону порівняно з нормами Постанови № 89 як підзаконного нормативно-правового акта мають вищу юридичну силу та превалюють не підлягає особливому доказуванню та випливає із загальної теорії права.
Нормативно це також обґрунтовується наступними положеннями:
Ст. 113 Конституції України, відповідно до якої Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією та законами України.
Ч. 1 ст. 49 Закону України "Про Кабінет Міністрів України", відповідно до якої Кабінет Міністрів України видає обов'язкові для виконання акти на основі та на виконання Конституції і законів України.
Пункт 5.2 ст. 5 ПК України, відповідно до якого у разі, якщо правила та положення інших актів суперечать правилам та положенням ПК України, для регулювання відносин оподаткування застосовуються правила та положення саме ПК України.
|
3. Кабінет Міністрів України не наділений повноваженнями на скасування мораторію на проведення податкових перевірок.
Постанова № 89 прийнята відповідно до п. 4 розділу ІІ "Прикінцеві положення" Закону України від 17.09.2020 року № 909-IX "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік", який сформульований наступним чином:
"… надати право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи".
У цьому контексті варто згадати положення п. 7.3 ст. 7 ПК України, відповідно до якого будь-які питання щодо оподаткування регулюються ПК України і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.
Тож чи дійсно Кабінет Міністрів України був наділений повноваженнями на скорочення строку дії обмежень, встановлених ПК України?
У Постанові Третього апеляційного адміністративного суду від 12.10.2021 року у справі № 160/4366/21 з цього приводу зазначено наступне:
"Якби законодавець мав намір надати такі повноваження КМУ, то він би вніс зміни безпосередньо до норм ПКУ, оскільки відповідно до п. 2.1 ПКУ, зміна положень ПКУ може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу".
Такі висновки видаються справедливими, оскільки, як зазначено вище, п. 2.1 ст. 2 та п. 7.3 ст. 7 ПК України вимагає внесення змін безпосередньо до кодексу для цілей регулювання будь-яких питань оподаткування, зокрема, і податкового контролю.
В контексті намагань застосувати до податкових правовідносин положення непрофільних нормативно-правових актів доцільно згадати про ситуацію та практику, що склалися у зв'язку з прийняттям Закону України "Про тимчасові особливості здійснення заходів державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності", яким було запроваджено мораторій на проведення планових заходів із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності.
Так, позиція платників податків, які намагалися застосувати положення цього закону до податкових правовідносин, була спростована Верховним Судом, який, зокрема, зазначав, що оскільки Законом України "Про тимчасові особливості здійснення заходів державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності" не вносились зміни до ПК України, яким керується податковий орган під час виконання контролюючих функцій, а також закон не містить посилань щодо зміни порядку здійснення органами ДФС України контролюючих заходів у вигляді перевірок, цей закон не підлягає застосуванню до податкових правовідносин, які врегульовані ПК України (до прикладу, див. Постанову Верховного Суду від 14.09.2021 року у справі № 826/11557/18).
Ситуація із Законом України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" є аналогічною - закон не містить посилань на ПК України або наявність у Кабінету Міністрів України повноважень щодо зміни порядку здійснення органами ДПС контролюючих заходів, що встановлений ПК України.
Проте, цього разу вже органи державної влади, а не платники податків намагаються застосувати положення непрофільного закону до податкових правовідносин.
Контраргументи контролюючих органів.
Попри, здавалося б, очевидну протиправність податкових перевірок, проведення яких заборонено п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, позиції судів розділилися приблизно порівну - одна частина підтримує платників податків, інша - податкові органи.
Обґрунтовується нібито правомірність податкових перевірок здебільшого наступним:
Акти Кабінету Міністрів України є обов'язковими до виконання. Податковий орган не може не виконувати акти Кабінету Міністрів України під час здійснення своєї діяльності.
Постанова № 89 не була скасована в судовому порядку, є чинною та підлягає застосуванню.
При цьому, ні податкові органи, ні суди не враховують, що, по-перше, Постанова № 89 містить виключно дозвільні норми - КМУ надає дозвіл на проведення окремих видів податкових перевірок. Постановою КМУ № 89 не покладено будь-яких обов'язків на податкові органи, зокрема, щодо проведення податкових перевірок окремих суб'єктів господарювання. За таких умов твердження податкових органів щодо нібито неможливості не провести податкову перевірки є абсолютно безпідставними.
По-друге, ні платник податків, ні орган державної влади не можуть бути зобов'язані виконувати акти Кабінету Міністрів України, якщо такі суперечать нормам закону, що має вищу юридичну силу.
Доцільність оскарження Постанови № 89.
Враховуючи посилання податкових органів та судів на чинність Постанови КМУ № 89, виникає питання щодо доцільності судового оскарження Постанови № 89. Підстави є - її суперечність положенням п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК "Перехідні положення" ПК України.
Проте, приймаючи рішення про оскарження Постанови № 89, необхідно враховувати наступне:
За загальним правилом, встановленим ст. 265 Кодексу України про адміністративне судочинство, нормативно-правовий акт, яким є Постанова № 89, втрачає чинність з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду. І хоча судовою практикою (в тому числі Верховного Суду) підтверджується можливість визнання нормативно-правового акта нечинним з моменту прийняття - це залишається на розсуд суду. У свою чергу, визнання Постанови № 89 нечинною з моменту набрання законної сили відповідним судовим рішенням, тобто вже після проведення податкової перевірки, не буде беззаперечною підставою для скасування наказу про призначення перевірки та прийнятих податкових повідомлень-рішень.
З моменту набрання чинності Постановою № 89 проведено вже значну кількість податкових перевірок, зокрема, понад 1 500 планових, результати яких уже узгоджено. Визнання Постанови № 89 нечинною з моменту прийняття матиме наслідком визнання незаконними всіх перевірок, що підпадають під дію мораторію, проте, були проведені, починаючи з лютого 2021 року. Така обставина однозначно враховуватиметься судом.
Понад те, скасування мораторію на проведення окремих видів податкових перевірок - це частково політичне питання, що створюватиме додатковий тиск на суд та впливатиме на прийняття рішення у справі.
Окрім зазначених причин, 15.11.2021 року стало відомо про ще одну причину, чому не варто покладатися виключно на оскарження Постанови № 89. Так, опубліковано повний текст Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 20.10.2021 року у справі № 640/8562/21 за позовом АТ "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз Україна" до Кабінету Міністрів України про визнання протиправною та нечинною Постанови № 89.
Судом першої інстанції відмовлено у задоволенні позовних вимог у зв'язку з тим, що позивачем було обрано нібито неналежний спосіб захисту. На переконання суду, на противагу оскарженню Постанови № 89, належним способом захисту прав є:
Оскарження наказу про поновлення податкової перевірки.
Оскарження дій податкового органу щодо поновлення податкової перевірки.
Оскарження податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами податкової перевірки.
Тож який спосіб захисту обрати платнику податків?
Якщо платник податків, як і автори цієї статті, переконані у незаконності призначення та проведення податкових перевірок, на які поширюється мораторій, встановлений п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, обирати доведеться з двох варіантів - відмовити у допуску до перевірки або допустити і в подальшому оскаржувати податкові повідомлення-рішення, якщо такі будуть прийняті.
У разі прийняття рішення про недопуск, платнику податків варто враховувати ризики арешту майна та арешту коштів на рахунках в банках. При цьому, захистися від арешту майна досить просто: оскарження наказу про проведення перевірки, як правило, розглядається як спір про право, який унеможливлює розгляд справи за пришвидшеною процедурою, передбаченою ст. 283 Кодексу адміністративного судочинства України. Як наслідок, податковий орган не встигне підтвердити обґрунтованість адміністративного арешту коштів протягом 96 годин, як це вимагається ПК України.
З арештом коштів на рахунках в банках дещо складніше - "вимога 96-ти годин" не застосовується. Відповідно, податковий орган може звернутися до суду в загальному порядку, коли спір про право не має вирішального значення. При цьому, підтвердження правомірності наказу про призначення податкової перевірки - очевидна підстава для задоволення вимог контролюючого органу про застосування арешту коштів платника податків.
Проте, панікувати не варто - кількість судових рішень у справах про застосування арешту коштів свідчить, що податкові органи відносно не часто звертаються з вимогами про застосування арешту коштів в загальному порядку. Якщо ж платник податків не хоче ризикувати стати одним з небагатьох, чиї кошти арештують, - варто розглянути доцільність оскарження податкових повідомлень-рішень уже після завершення перевірки.
У такому випадку в позовній заяві не рекомендуємо обмежуватися виключно процедурними аргументами щодо незаконності податкової перевірки, оскільки, як зазначено вище, практика судів є неоднозначною і передбачити позицію судді, який розглядатиме справу, - не є можливим.
Микита Ларіонов, Старший юрист та керівник напряму Arzinger, адвокат
Ксенія Добрєва, молодший юрист Arzinger
Щоб діяти на 360, компаніям потрібна інформація та інструменти для прийняття рішень. Повний огляд правового й медійного поля, моніторинги критичних змін, огляд галузі, діяльності партнерів та конкурентів - все це пропонує IT-платформа всієї компанії LIGA360. Деталі за посиланням.
