Уже почти год налогоплательщики находятся в состоянии неопределенности: с одной стороны, сохраняет силу карантинный мораторий на проведение большинства налоговых проверок, введенный Переходными положениями Налогового кодекса Украины (далее - "НК Украины"), с другой стороны - спорное постановление Кабинета Министров Украины от 03.02.2021 года № 89 "О сокращении срока действия ограничения в части действия моратория на проведение некоторых видов проверок" (далее - "Постановление № 89"), которым контролирующим органам якобы было разрешено возобновить проведение значительной части налоговых проверок.
|
Как следствие, налогоплательщиков, к которым приходят с налоговой проверкой, можно условно распределить на две большие группы:
Отказывающих в допуске к проверке и оспаривающих законность ее назначения, поскольку мораторий продолжает действовать несмотря на любые постановления Кабмина; и
Допускающих к проверке, однако в дальнейшем ссылающихся на незаконность ее назначения при обжаловании налоговых уведомлений-решений.
Ключевые аргументы налогоплательщиков.
1. Введенный Кабинетом Министров Украины карантин продолжает действовать, а изменения в НК Украины не вносились.
Пунктом 52-2 подраздела 10 раздела ХХ Переходных положений НК Украины предусмотрено, что мораторий на проведение большинства видов налоговых проверок продолжает действовать до последнего календарного дня месяца, в котором завершается действие карантина, установленного Кабинетом Министров Украины.
Карантин впервые был введен постановлением Кабинета Министров Украины от 11.03.2020 года № 211 "О предупреждении распространения на территории Украины острой респираторной болезни COVID-19, вызванной коронавирусом SARS-CoV-2". В дальнейшем срок действия карантина регулярно продлевается - так, постановлением Кабинета Министров Украины от 22.09.2021 года № 981 "О внесении изменений в некоторые акты Кабинета Министров Украины", срок действия карантина продлен минимум до 31.12.2021 года.
При этом изменения в п. 52-2 подраздела 10 раздела ХХ Переходных положений НК Украины в части действия моратория не вносились. Соответственно, какие-либо основания для возобновления проведения налоговых проверок отсутствуют.
2. Постановление № 89 противоречит нормам НК Украины, имеющим высшую юридическую силу.
То, что нормы НК Украины как закона по сравнению с нормами Постановления № 89 как подзаконного нормативно-правового акта имеют высшую юридическую силу и превалируют не подлежит особому доказыванию и вытекает из общей теории права.
Нормативно это также обосновывается следующими положениями:
Статьей 113 Конституции Украины, согласно которой Кабинет Министров Украины в своей деятельности руководствуется Конституцией и законами Украины.
Частью 1 ст. 49 Закона Украины "О Кабинете Министров Украины", согласно которой Кабинет Министров Украины выдает обязательные для исполнения акты на основе и во исполнение Конституции и законов Украины.
Пунктом 5.2 ст. 5 НК Украины, согласно которому в случае, если правила и положения других актов противоречат правилам и положениям НК Украины, для регулирования отношений налогообложения применяются правила и положения именно НК Украины.
|
3. Кабинет Министров Украины не наделен полномочиями по отмене моратория на проведение налоговых проверок.
Постановление № 89 принято в соответствии с п. 4 раздела ІІ "Заключительные положения" Закона Украины от 17.09.2020 года № 909-IX "О внесении изменений в Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 2020 год", который сформулирован следующим образом:
"… предоставить право Кабинету Министров Украины сокращать срок действия ограничений, запретов, льгот и гарантий, установленных соответствующими законами Украины, принятыми с целью предотвращения возникновения и распространения на территории Украины острой респираторной болезни COVID-19, кроме случаев, когда указанное может привести к ограничению конституционных прав или свобод человека".
В этом контексте следует упомянуть положения п. 7.3 ст. 7 НК Украины, согласно которому любые вопросы налогообложения регулируются НК Украины и не могут устанавливаться или изменяться другими законами Украины, кроме законов, содержащих исключительно положения о внесении изменений в этот Кодекс и/или положения, устанавливающие ответственность за нарушение норм налогового законодательства.
Поэтому, действительно ли Кабинет Министров Украины был наделен полномочиями на сокращение срока действия ограничений, установленных НК Украины?
В Постановлении Третьего апелляционного административного суда от 12.10.2021 года по делу № 160/4366/21 в этой связи указано следующее:
"Если бы законодатель намеревался предоставить такие полномочия КМУ, то он бы внес изменения непосредственно в нормы НКУ, поскольку согласно п. 2.1 НКУ, изменение положений НКУ может осуществляться исключительно путем внесения изменений в этот Кодекс".
Такие выводы кажутся справедливыми, поскольку, как отмечено выше, п. 2.1 ст. 2 и п. 7.3 ст. 7 НК Украины требует внесения изменений непосредственно в кодекс для целей регулирования любых вопросов налогообложения, в том числе и налогового контроля.
В контексте попыток применить к налоговым правоотношениям положения непрофильных нормативно-правовых актов целесообразно упомянуть о ситуации и практике, сложившихся в связи с принятием Закона Украины "О временных особенностях осуществления мер государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности", которым было введено мораторий на проведение плановых мероприятий по осуществлению государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности.
Так, позиция налогоплательщиков, которые питались применить положения этого закона к налоговым правоотношениям, была опровергнута Верховным Судом, который, в частности, отметил, что поскольку Законом Украины "О временных особенностях осуществления мер государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности" не вносились изменения в НК Украины, которым руководствуется налоговый орган при выполнении контролирующих функций, а также закон не содержит указаний об изменении порядка осуществления органами ГФС Украины контролирующих мероприятий в виде проверок, этот закон не подлежит применению к налоговым правоотношениям, урегулированным НК Украины (к примеру, см. Постановление Верховного Суда от 14.09.2021 года по делу № 826/11557/18).
Ситуация с Законом Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 2020 год" аналогична - закон не содержит ссылок на НК Украины либо наличие у Кабинета Министров Украины полномочий по изменению установленного НК Украины порядка осуществления органами ГНС контролирующих мероприятий.
Однако на этот раз уже органы государственной власти, а не налогоплательщики пытаются применить положения непрофильного закона к налоговым правоотношениям.
Контраргументы контролирующих органов.
Несмотря на, казалось бы, очевидную противоправность налоговых проверок, проведение которых запрещено п. 52-2 подраздела 10 раздела ХХ Переходных положений НК Украины, позиции судов разделились примерно поровну - одна часть поддерживает налогоплательщиков, другая - налоговые органы.
Обосновывается якобы правомерность налоговых проверок в основном следующим:
Акты Кабинета Министров Украины обязательны к исполнению. Налоговый орган не может не исполнять акты Кабинета Министров Украины при осуществлении своей деятельности.
Постановление № 89 не было отменено в судебном порядке, продолжает действовать и подлежит применению.
При этом ни налоговые органы, ни суды не учитывают, что, во-первых, Постановление № 89 содержит исключительно разрешительные нормы - КМУ дает разрешение на проведение отдельных видов налоговых проверок. Постановлением КМУ № 89 не возложены какие-либо обязанности на налоговые органы, в частности, относительно проведения налоговых проверок отдельных субъектов хозяйствования. В таких условиях утверждения налоговых органов о якобы невозможности не провести налоговую проверку являются абсолютно безосновательными.
Во-вторых, ни налогоплательщик, ни орган государственной власти не могут быть обязаны выполнять акты Кабинета Министров Украины, если таковые противоречат нормам закона, имеющим высшую юридическую силу.
Целесообразность обжалования Постановления № 89.
Учитывая ссылки налоговых органов и судов на действие Постановления КМУ № 89, возникает вопрос о целесообразности его судебного обжалования. Основания есть - его противоречие нормам п. 52-2 подраздела 10 раздела ХХ НК "Переходные положения" НК Украины.
Однако, принимая решение об обжаловании Постановления № 89, необходимо учитывать следующее:
В соответствии с общим правилом, установленным ст. 265 Кодекса административного судопроизводства Украины, нормативно-правовой акт, которым является Постановление № 89, утрачивает силу с момента вступления в законную силу соответствующего решения суда. И хотя судебной практикой (в том числе Верховного Суда) подтверждается возможность признания нормативно-правового акта недействительным с момента его принятия - это остается на усмотрение суда. В свою очередь, признание Постановления № 89 недействительным с момента вступления в законную силу соответствующего судебного решения, то есть уже после проведения налоговой проверки, не будет бесспорным основанием для отмены приказа о назначении проверки и принятых налоговых уведомлений-решений.
С момента вступления в силу Постановления № 89 проведено уже значительное количество налоговых проверок, в частности, более 1 500 плановых, результаты которых уже согласованы. Признание Постановления № 89 недействительным с момента принятия повлечет за собой признание незаконными всех проверок, подпадающих под действие моратория, которые, однако, были проведены начиная с февраля 2021 года. Такое обстоятельство будет однозначно учитываться судом.
Более того, отмена моратория на проведение отдельных видов налоговых проверок - частично политический вопрос, который будет создавать дополнительное давление на суд и влиять на принятие решения по делу.
Кроме указанных причин, 15.11.2021 года стало известно еще об одной причине, почему не стоит полагаться исключительно на обжалование Постановления № 89. Так, опубликован полный текст Решения Окружного административного суда г. Киева от 20.10.2021 года по делу № 640/8562/21 по иску АО "Национальная акционерная компания "Нафтогаз Украины" к Кабинету Министров Украины о признании противоправным и недействительным Постановления № 89.
Суд первой инстанции отказал в удовлетворении иска в связи с тем, что истец выбрал якобы ненадлежащий способ защиты. По убеждению суда, в отличии от обжалования Постановления № 89, надлежащим способом защиты прав являются:
Обжалование приказа о возобновлении налоговой проверки.
Обжалование действий налогового органа касательно возобновления налоговой проверки.
Обжалование налоговых уведомлений-решений, принятых по результатам налоговой проверки.
Какой способ защиты все же выбрать налогоплательщику?
Если налогоплательщик, как и авторы этой статьи, убежден в незаконности назначения и проведения налоговых проверок, на которые распространяется мораторий, установленный п. 52-2 подраздела 10 раздела ХХ "Переходные положения" НК Украины, выбирать придется из двух вариантов - отказать в допуске к проверке или допустить и в дальнейшем обжаловать налоговые уведомления-решения, если таковые будут приняты.
В случае принятия решения о недопуске, налогоплательщику следует учитывать риски ареста имущества и ареста средств на счетах в банках. При этом защититься от ареста имущества достаточно просто: обжалование приказа о назначении проверки, как правило, рассматривается как спор о праве, который делает невозможным рассмотрение дела по ускоренной процедуре, предусмотренной ст. 283 Кодекса административного судопроизводства Украины. Как следствие, налоговый орган не успеет подтвердить обоснованность административного ареста имущества в течение 96 часов, как того требует НК Украины.
С арестом средств на счетах в банках несколько сложнее - "требование 96-ти часов" не применяется. Соответственно, налоговый орган может обратиться в суд в общем порядке, когда спор о праве не имеет решающего значения. При этом подтверждение правомерности приказа о назначении налоговой проверки - очевидное основание для удовлетворения требований контролирующего органа о применении ареста средств налогоплательщика.
Однако паниковать не стоит - количество судебных решений по делам о применении ареста средств свидетельствует о том, что налоговые органы относительно не часто обращаются с требованиями о применении ареста средств в общем порядке. Если же налогоплательщик не хочет рисковать стать одним из немногих, чьи средства арестуют, следует рассмотреть целесообразность обжалования налоговых уведомлений-решений уже после завершения проверки.
В таком случае в иске не рекомендуется ограничиваться исключительно процедурными аргументами относительно незаконности налоговой проверки, поскольку, как указано выше, практика судов неоднозначна и предусмотреть позицию судьи, который будет рассматривать дело, - не представляется возможным.
Никита Ларионов, Старший юрист и руководитель направления Arzinger, адвокат
Ксения Добрева, младший юрист Arzinger
Чтобы действовать на 360, компаниям нужна информация и инструменты для принятия решений. Полный обзор правового и медийного поля, мониторинги критических изменений, обзор отрасли, деятельности партнеров и конкурентов - все это предлагает IT-платформа всей компании LIGA360. Подробности по ссылке.
