|
Бізнесу вже давно відомо: податкова безпека прямо залежить від його контрагентів. У сучасних умовах ведення господарської діяльності співпраця з ненадійними або ризиковими суб'єктами господарювання може призвести до суттєвих фінансових, податкових та правових наслідків.
Хто ж такий «ризиковий контрагент» та як його визначити?
Прямого законодавчого визначення поняття «ризиковий контрагент» у Податковому кодексі або у інших нормативних актах немає. Проте, це поняття активно використовується на практиці, зокрема у контексті:
- ризикових платників податків відповідно до п. 8 «Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», затвердженого Постановою КМУ від 11.12.2019 року № 1165 (далі - Порядок № 1165);
- фіктивних суб'єктів господарювання або фіктивних операцій, які можуть свідчити про недобросовісність контрагента;
- належної обачності платника (з огляду на численну судову практику, включно з позиціями Верховного Суду).
У п.8 Порядку № 1165 наведено вичерпний перелік ознак ризиковості платника податків, зокрема це нереальність господарських операцій, недостовірність відомостей в ЄДР, відсутність активів для ведення бізнесу, неподання звітності, фіктивні або підроблені первинні документи, ризикові постачальники, сумнівні операції, підроблені посадовими особами документи підприємства.
Отже, ризиковим контрагентом вважається суб'єкт господарювання, який має ознаки фіктивності або включений до переліку ризикових платників податків відповідно до Порядку № 1165.
Станом на сьогоднішній день із введенням ризикоорієнтованого підходу впроваджено та набирає активних обертів таке поняття як податковий комплаєнс, що являє собою систему заходів, спрямованих на дотримання платником податків вимог податкового законодавства, а також на виявлення, оцінку, запобігання та мінімізацію податкових ризиків у діяльності компанії.
Для бізнесу комплаєнс як інструмент управління ризиками допомагає:
уникнути претензій з боку ДПС;
перевірити контрагента на добросовісність;
зберегти податкову вигоду, зокрема право на податковий кредит або бюджетне відшкодування;
підвищити прозорість бізнес-процесів і довіру партнерів.
Як наслідок взаємодія з ризиковим контрагентом може призвести до значних негативних наслідків для суб'єкта господарювання починаючі з блокування податкових накладних і закінчуючи перевірками, штрафами та навіть кримінальними провадженнями.
Отже, реалії ведення бізнесу покладають на платника обов'язок проявляти належну обачність при виборі контрагента. І тут цікаво розглянути правові позиції Верховного суду України стосовно даного питання.
Так, на сьогоднішній день спостерігається подвійний підхід Верховного Суду стосовно відповідальності платника за дії його контрагента.
Отримай комплексну інформацію щодо ризиків роботи з контрагентами - у новій LIGA360. Перевіряй 28 ризик-факторів, повне досьє, структуру власності, податкову, судову інформацію, активи та власність, медіаактивність. Замов персональну презентацію менеджера сьогодні.
Позиція на користь платника податків
Законодавство України, не ставить в залежність виникнення у платника ПДВ права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб`єктом господарювання. Якщо контрагент не виконав свого зобов`язання по сплаті податку до бюджету, то це несе негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування ПДВ, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту. За умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху грошових коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його контрагентів, для одержання незаконної податкової вигоди, він не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу, з огляду на принцип індивідуальної відповідальності платника у сфері податкових правовідносин.
Немає жодних підстав перекладати на платника податків відповідальність за внесення до первинних документів недостовірних даних іншою особою. Інакше це буде суперечити принципу індивідуальної відповідальності та визначеним у статті 16 ПК України обов`язкам платника податків, до яких не віднесено те, що останній повинен дбати про правомірність податкового обліку контрагента.
При цьому важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб`єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов`язок здійснення податкового контролю на самих платників податків - до такого висновку дійшов Верховний Суд у своїй постанові у справі №280/4830/19 від 24 березня 2023 року.
Верховний Суд наголошує, що неправомірні дії контрагента самі по собі не є підставою для позбавлення платника права на податковий кредит, якщо господарські операції були реальними, підтвердженими первинними документами та пов'язані з господарською діяльністю платника.
Відповідальність за недостовірність даних у первинних документах несуть особи, які їх склали та підписали. Якщо платник податків, діючи сумлінно та з належною обачністю, не міг усвідомлювати факт дії неуповноважених осіб від імені контрагента або мав достатні підстави для обґрунтованих сумнівів у достовірності документів, він не повинен нести негативних наслідків. Податковий орган зобов'язаний довести, що платник діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності.
Ще одним цікавим рішенням є Постанова КАС ВП від 11.04.2023 року у справі № 2а-916/12/2670, яка неодноразово розглядалась різними судовими інстанціями. Так, Суд зазначає, що наведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем вимог закону щодо формування податкового кредиту та витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
У постанові ВП КАС ВС від 9 квітня 2025 року у справі № 320/7062/24 Суд зазначив, що висновки податкового органу щодо нереальності господарських операцій, зроблені виключно на підставі аналізу баз даних ІТС «Податковий блок», Архів електронної звітності, Єдиний реєстр податкових накладних, інших баз, є неприйнятними, оскільки ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону, за умови підтвердження господарських операцій первинними документами.
Крім того, слід зазначити, що законодавство не ставить умовою виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів або спеціальних дозволів у останніх. Тому, платник податку (покупець) не може нести відповідальність за невиконання його контрагентом своїх зобов`язань, адже поняття "добросовісний платник", яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальником правил оподаткування.
Отже, чинне законодавство не зобов`язує платника податків перевіряти безпосередніх контрагентів або третіх осіб у відносинах з контрагентами на предмет виконання ними вимог податкового законодавства.
Висновки податкового органу про нереальність господарських операцій, зроблені виключно на підставі аналізу баз даних без безпосереднього аналізу первинних документів, є неприйнятними, за умови підтвердження операцій первинними документами. Законодавство не зобов'язує платника податків перевіряти своїх контрагентів щодо виконання ними вимог податкового законодавства. Лише встановлення факту узгодженості дій платника з недобросовісними контрагентами або його обізнаності з такими діями може свідчити про незаконність формування податкової звітності (Постанова ВС від 13 листопада 2024 року по справі № 160/31872/23).
Статус "ризикового" контрагента сам по собі не є автоматичним доказом його участі в незаконних схемах, і податковий орган повинен обґрунтовувати зв'язок платника з порушенням безпосередніми доказами.
Позиція, що вимагає належної обачності
Водночас, Верховний Суд також зазначає, що якщо встановлено обставини, які свідчать про обізнаність платника податків щодо протиправної діяльності його контрагента, або якщо платник діяв без належної обачності при виборі контрагента, податкова вигода може бути безпідставною (рішення від 19 грудня 2023 справа № 540/4247/21).
Аналіз реальності господарської діяльності повинен ґрунтуватися на даних податкового, бухгалтерського обліку та їх відповідності дійсному економічному змісту. Визначальним є дослідження сукупності обставин та первинних документів. Лише відсутність у контрагентів платника основних засобів, матеріальних та трудових ресурсів або певні недоліки в оформленні первинних документів не є самостійними підставами для висновку про нереальність операцій.
Однак, у сукупності з іншими обставинами справи, такі фактори можуть підтверджувати або спростовувати позицію контролюючого органу (Постанова ВС від 4 квітня 2024 року у справі № 380/10315/22). Платник відповідає за власний ризик у бізнесі й повинен проявляти розумну обачність при виборі контрагента (Постанова КАС ВС від 21.03.2023 року у справі № 640/18192/18). Це означає, що платник податку не несе відповідальності за податкові зловживання постачальника, якщо він проявив належну обачність та обережність, і йому не було відомо про зловживання своїх контрагентів.
Таким чином, ці рішення прямо вказують: належна обачність - обов'язок платника при співпраці з ризиковим контрагентом, у взаємовідносинах з яким платник податку - покупець - не несе відповідальність за податкові зловживання свого постачальника або його контрагентів тільки у випадку, якщо він проявив належну обачність та обережність і йому не було відомо про зловживання своїх контрагентів.
Отже, незважаючи на певну варіативність судової практики Верховного Суду щодо операцій з ризиковими контрагентами, на мою думку, ці позиції не суперечать, а доповнюють та розкривають багатогранність підходу. У подібних спорах ключовим є не лише формальний статус контрагента чи наявність документів, а й зміст і реальна суть господарських операцій в кожному конкретному випадку, а також рівень належної обачності, проявленої платником. Суд оцінює весь комплекс обставин, зокрема ділову мету, економічну доцільність угоди та всі документи, які підтверджують реальність поставки.
Але виникає питання, яким чином проявити обачність та належним чином перевірити свого потенційного бізнес-партнера на ризиковість? Та що саме потрібно перевіряти?
Аналізуючи судову практику, можна виокремити низку критеріїв, на які варто зважати при перевірці контрагента на ризиковість. Для цього важливо користуватись офіційними відкритими джерелами, щоб зібрана інформація мала доказову силу.
1. Юридичний статус контрагента (назва, код ЄДРПОУ, дата реєстрації, види діяльності, дані керівника та посадових осіб, адреса, стан юридичної особи тощо)
2. Статус платника ПДВ (чи зареєстрований платником ПДВ, дата реєстрації, дані щодо анулювання)
3. Наявність статусу «ризикового платника» (чи внесено контрагента до переліку ризикових платників відповідно до Порядку № 1165, та підстави внесення)
4. Наявність податкового боргу (чи має контрагент податкову заборгованість, її сума і дата виникнення);
5. Судові справи, наявні кримінальні провадження (чи є контрагент фігурантом у фіктивних схемах , наявність судових рішень, відкритих проваджень)
Це основна інформація, за допомогою якої можна вже скласти уявлення про потенційного контрагента та його репутацію.
Де ж знайти потрібну інформацію та якими ресурсами скористатись?
Основним комплексним джерелом інформації на сьогоднішній день є Електронний кабінет платника, за допомогою якого можна перевірити зокрема: стан реєстрації платника, податковий борг, ПДВ-статус, включення до ризикових, зупинення реєстрації податкових накладних чи розрахунків коригування, несвоєчасно зареєстровані податкові накладні, наявність ліцензій тощо. Платник може дізнатись дату включення або виключення з переліку ризикових, а також критерій його ризиковості.
Також додатково можна скористатись і іншими офіційними та неофіційними джерелами, такими як Єдиний державнй реєстр юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, Єдиний державний реєстр судових рішень, LIGA360.
В заключення необхідно зауважити, що хоча судова практика наразі виходить із принципу індивідуальної відповідальності платника, і сам по собі статус контрагента не тягне автоматичних негативних наслідків, податкова обачність залишається ключовим елементом податкової безпеки. Щоб уникнути донарахувань, блокування податкових накладних та судових спорів, платникам слід завжди критично підходити до вибору ділових партнерів і фіксувати свої дії з належної перевірки. У сучасних реаліях - це не обтяжлива формальність, а необхідна умова стабільної господарської діяльності.
