|
Коли податковий період остаточно стає закритим для перевірки контролюючими органами? Упродовж останніх років відповідь на це запитання була значно складнішою за звичне "три роки" або 1095 днів.
Карантинні та воєнні мораторії на перевірки істотно розширили часовий горизонт податкового контролю. Періоди, які за звичайного перебігу строків уже не могли б бути предметом податкової перевірки, у 2026 році продовжують потрапляти до актів податкових перевірок через законодавче зупинення строків давності.
Наближення 1 серпня 2026 року знову актуалізує питання меж і строків давності для податкових перевірок.
Базове правило - 1095 (2555) днів
За загальним правилом (п. 102.1 ст. 102 ПК України) у контролюючого органу є 1095 днів для перевірки відповідного податкового періоду та визначення суми грошових зобов'язань (у певних випадках, а саме щодо контрольованих операцій або оподаткування нерезидентів, такий строк становить 2555 днів).
Початок відліку строку давності залежить від виду перевірки та конкретного податкового обов'язку, тож для кожного звітного періоду його обчислюють окремо.
Здебільшого відлік розпочинається від граничної дати подання відповідної податкової декларації (якщо декларацію подано пізніше - від дати її фактичного подання). У випадках виявлення контролюючим органом правопорушень, не пов'язаних із декларуванням, - від дня вчинення такого порушення.
Якщо протягом 1095-денного (2555-денного) строку контролюючий орган не визначив грошове зобов'язання, платник вважається вільним від нього, а також пов'язаних із ним штрафних санкцій та пені.
Водночас карантинні обмеження та воєнний стан внесли свої корективи в перебіг строків давності, і стандартний трирічний строк значно розтягнувся.
Отримайте в LIGA360: Чек-лист готовності до перевірки Державної податкової служби України та Алгоритм дій при отриманні письмового запиту від податківців . Замовити тестовий доступ
Продовження строків давності на час ковідного та воєнного мораторію
Упродовж 2020-2023 років діяв карантинний, а згодом воєнний мораторій на проведення податкових перевірок. Одночасно законодавець зупинив перебіг строків давності, протягом яких податкові органи могли перевіряти відповідні періоди та визначати грошові зобов'язання.
Так, відлік строків було поставлено на "паузу" з 18 березня 2020 року у зв'язку з карантином COVID-19. Після початку повномасштабної війни зупинення продовжилося на підставі спеціальних положень, запроваджених на період воєнного стану.
1 серпня 2023 року перебіг строків було відновлено. Саме з цієї дати набрав чинності Закон №3219-IX, яким було виключено норму про зупинення строків на весь період воєнного стану (п. 102.9 ст. 102 ПК України), а в перехідних положеннях ПК України прямо визначено, що таке зупинення діяло до 1 серпня 2023 року. Такий підхід на сьогодні відображений і в публічних роз'ясненнях самої ДПС, і підтверджується в судовій практиці, зокрема Верховним Судом (Постанова від 18.12.2024 у справі № 320/15639/23, від 11.09.2025 у справі № 160/23946/23 та інші).
Практично це означає, що стандартний 1095-денний строк давності збільшився на 1231 день і став 2326-денним (а у випадку спеціального 2555-денного строку - збільшився до 3786-денного).
А тому на сьогодні податкові органи все ще продовжують включати до своїх перевірок давні звітні періоди, які за звичайного перебігу строків уже мали б бути закритими.
|
Що зміниться після 1 серпня 2026 року?
Фактично з 1 серпня 2026 року очікується повернення до стандартних довоєнних строків давності 1095 днів (окрім перевірок з питань контрольованих операцій та/або оподаткування нерезидентів). Саме на цю дату припадає завершення трирічного періоду, що минув після відновлення перебігу строків давності.
Станом на 1 серпня 2026 року відкритими для перевірки залишатимуться:
Річна звітність: 2023, 2024 та 2025 роки (граничний строк подання декларації за 2023 рік - 29.02.2024).
Квартальна звітність: II-IV квартали 2023 року, 2024, 2025 рр., І квартал 2026 року (граничний строк подання декларації за ІІ квартал 2023 року - 9 серпня 2023 року).
Щомісячна звітність: липень-грудень 2023 року, 2024, 2025 роки, січень-червень 2026 року (граничний строк подання декларації за липень 2023 року - 21 серпня 2023 року).
Орієнтири не є універсальними. Найраніший період, який може бути охоплений перевіркою, залежатиме від граничної та фактичної дат подання конкретної декларації (або ж уточнюючих розрахунків, якщо такі подавалися).
Водночас у межах строку давності контролюючий орган має не лише розпочати або завершити перевірку, а й самостійно визначити суму грошового зобов'язання, тобто прийняти відповідне податкове повідомлення-рішення. Пункт 102.1 ст. 201 ПК України прямо вимагає, щоб і перевірка, і визначення грошового зобов'язання відбулися не пізніше закінчення відповідного строку.
Тому навіть якщо на момент початку або завершення перевірки відповідний звітний період ще охоплювався строком давності, за законом податкова втрачає право визначити за ним грошове зобов'язання, якщо до дати прийняття ППР 1095-денний строк уже сплив.
З LIGA360 ви будете в курсі планів перевірок від ДПС, Держпраці та інших контролюючих органів. Отримуйте детальні звіти та матеріали від експертів, а також актуальну інформацію про регуляторні зміни, нові перевірки та правові вимоги, щоб ефективно реагувати на потенційні загрози та знижувати ризики.
Чи згодні податкові органи?
У своїх роз'ясненнях ДПС загалом визнає, що строки давності були зупинені з 18 березня 2020 року до 31 липня 2023 року включно, а з 1 серпня 2023 року їх перебіг відновився.
Разом з тим, нам відомі випадки, коли контролюючі органи займають радикально іншу позицію, наполягаючи, що строки давності нібито залишалися зупиненими до 8 грудня 2023 року - дати набрання чинності Законом №3453-IX. Чому так сталося?
Що змінив Закон №3219-IX із 1 серпня 2023 року?
Закон №3219-IX частково відновив можливість проведення податкових перевірок. Однак на цьому етапі перелік дозволених документальних перевірок залишався обмеженим: насамперед ішлося про окремі категорії платників і спеціально визначені підстави, зокрема у сферах грального бізнесу, виробництва та обігу підакцизної продукції, фінансових і платіжних послуг, а також про частину позапланових перевірок.
Для більшості платників мораторій на проведення основних видів документальних перевірок після 1 серпня 2023 року продовжував діяти.
Разом з тим, Закон №3219-IX вніс принципові зміни саме до норм, які регулюють обчислення строків давності:
- По-перше, із ПК України було виключено п. 102.9 ст. 102. Саме ця норма передбачала загальне зупинення на період воєнного або надзвичайного стану строків, установлених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
- По-друге, п. 69.9 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України було викладено так, що загальне зупинення строків для платників і контролюючих органів діяло тимчасово до 1 серпня 2023 року.
У результаті з 1 серпня 2023 року виникла ситуація, за якої строки давності вже поновили свій перебіг, тоді як можливість проведення всіх звичних видів документальних перевірок ще не була відновлена в повному обсязі.
Що змінив Закон №3453-IX із 8 грудня 2023 року?
Закон №3453-IX стосувався саме відновлення проведення податкових перевірок і не вносив змін до ст. 102 "Строки давності та їх застосування" ПК України. Так, Закон №3453-IX суттєво розширив перелік документальних перевірок, дозволених під час воєнного стану.
Зокрема, було відновлено документальні планові перевірки для більшості категорій платників, а також розширено перелік підстав для проведення документальних позапланових перевірок. Закон врегулював особливості проведення перевірок на територіях бойових дій і тимчасово окупованих територіях та закріпив вимогу щодо безпечного доступу до приміщень, документів і майна платника.
Відтак податківці виходять з того, що строки давності відновлювалися не одночасно для всіх платників, а залежно від того, з якої дати контролюючий орган отримав законодавчу можливість провести відповідну перевірку.
Відповідно:
- Щодо платників і напрямів, перевірки яких були дозволені Законом №3219-IX, перебіг строків відновився з 1 серпня 2023 року.
- Щодо інших платників, основні види перевірок яких були відновлені Законом №3453-IX, строки залишалися зупиненими до 8 грудня 2023 року.
На наш погляд, такий підхід є сумнівним і наразі не має належного підтвердження в офіційних роз'ясненнях і судовій практиці.
Перебіг строків давності, визначених п. 102.1 ст. 102 ПК України та можливість проведення окремих видів податкових перевірок регулюються різними нормами й не повинні автоматично ототожнюватися. Саме Закон № 3219-IX із 1 серпня 2023 року прямо врегулював питання перебігу строків, виключивши п. 102.9 ст. 102 ПК України та обмеживши дію загального зупинення строків, передбаченого у п. 69.9 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України датою 1 серпня 2023 року. Натомість Закон № 3453-IX лише розширив перелік дозволених перевірок і не встановив нового моменту відновлення строків давності.
Тим не менш, не можна виключати, що в конкретних випадках контролюючі органи виходитимуть із того, що строки відновилися лише з 8 грудня 2023 року і, відповідно, охоплюватимуть перевіркою додаткові кілька місяців.
Для перевірок з питань ТЦУ - строк довший
Настання 1 серпня 2026 року не означатиме переходу до стандартних строків давності для всіх видів податкового контролю.
Так, для перевірок, що стосуються контрольованих операцій та/або оподаткування нерезидентів, продовжуватиме застосовування подовжений строк давності (до стандартного 2555-денного строку також додається період зупинення з 18 березня 2020 року до 31 липня 2023 року).
Тому навіть після серпня 2026 року податкова зможе повертатися до значно давніших періодів. Залежно від конкретної звітності та дати її подання відкритими можуть залишатися операції, починаючи з 2016 року.
Уточнююча декларація може запустити новий строк
У разі подання уточнюючої декларації строк для визначення податкових зобов'язань обчислюється заново з дня її подання - у межах показників, які були уточнені (п. 102.1 ст. 102 ПК України).
Так, подання уточнюючої звітності фактично продовжує строк податкового контролю щодо відповідного звітного періоду. При цьому межі перевірки визначаються змістом уточнення та показниками, на які воно вплинуло.
Однак, обмеження у п. 102.1 ст. 102 ПК України щодо перевірок лише "в межах поданих уточнень" з'явилося відносно недавно - лише з початку 2021 року (відповідні зміни були внесені Законом № 1117-IX від 17 грудня 2020 року). До цього подання уточнюючої декларації фактично поновлювало строк давності щодо всієї декларації та відкривало відповідний звітний період для перевірки.
Залишається спірним, які правила застосовувати, якщо уточнюючу декларацію було подано, наприклад, до 1 січня 2021 року, а перевірка проводиться вже за чинності нового регулювання.
Нам відомі випадки, коли податківці наполягають, що обсяг перевірки має визначатися редакцією норми, чинною на дату подання уточнюючої декларації, а тому перевіркою може бути охоплений увесь звітний період (а не лише уточнені показники). Так, в згаданих нами випадках платники податків уточнювали деякі загальні показники податкової декларації, які не вплинули на трансфертне ціноутворення, тобто додаток ТЦ не уточнювався. Разом з тим, податкові органи наполягали, що факт подання будь-якого уточнення фактично обнуляє перебіг всіх строків, що, на їхню думку, надає їм довші строки, зокрема для перевірок з питань відповідності принципу витягнутої руки.
На наш погляд, такий підхід є сумнівним. Контролюючий орган має керуватися чинною на момент перевірки редакцією ПК України. Оскільки ця норма визначає порядок і межі реалізації контрольних повноважень та має процесуальний характер, вона повинна застосовуватися в актуальній редакції незалежно від того, коли виникли відповідні податкові правовідносини або було подано уточнюючу декларацію.
Коли стандартні строки давності не працюють
Для повної картини слід не забувати про винятки, коли загальні строки давності не працюють.
Зокрема, це стосується випадків неподання податкових декларацій. Грошове зобов'язання може бути визначене без дотримання строків давності, якщо платник податків був зобов'язаний подати декларацію, але не подав її. Наразі це особливо актуально, наприклад, для історій з постійними представництвами - якщо податківці доходять висновку про наявність у нерезидента постійного представництва в Україні, фактично не діють будь-які строки давності.
Загальний строк також не застосовується в окремих випадках, пов'язаних із кримінальним провадженням щодо ухилення від сплати відповідного податку. Крім того, строк може бути поставлений на паузу через недопуск до перевірки, судову заборону її проведення або оскарження рішення про її призначення.
Замість висновків
Із настанням 1 серпня 2026 року суттєво звузиться часовий горизонт більшості податкових перевірок. Для значної частини звітних періодів ефект карантинної та воєнної паузи буде вичерпано, а отже, податковим органам дедалі складніше буде обґрунтовувати перевірки та донарахування за роки, які бізнес уже вважав закритими.
Це не означає автоматичного "закриття" всіх звітних періодів до серпня 2023 року. Кожен випадок визначається окремо з урахуванням виду податку, дати подання звітності, уточнень і спеціальних винятків.
На наше переконання, питання строків давності має бути одним із перших під час аналізу будь-якої перевірки. Іноді порушення податківцями межі строків давності створює додаткову процесуальну лінію захисту, незалежно від того, наскільки обґрунтованими є претензії контролюючих органів по суті.
Нікіта Ларіонов, партнер, адвокат ARZINGER
Ірина Рокіщук, юристка ARZINGER
