|
Після повномасштабного вторгнення мільйони українців були змушені виїхати за кордон. Частина з них інтегрувалася в нові країни, однак значна кількість продовжує працювати дистанційно на українські компанії з-за меж України. Цей новий формат зайнятості створює виклики в контексті оподаткування.
У цьому матеріалі ми зосередимось саме на оподаткуванні найманих працівників, які працюють за трудовими договорами. Самозайняті особи та підприємці, які надають послуги в такому статусі за кордоном, несуть інші ризики, про які варто поговорити окремо.
Окрема увага буде приділена випадкам, коли компанії, з метою врегулювання статусу працівників за кордоном, забезпечення їх валютними надходженнями за кордоном чи з інших причин організовують подвійне працевлаштування: одночасно через українську компанію та через пов'язану (або сторонню) іноземну структуру. Попри популярність цієї поради серед окремих неподаткових консультантів, вона не є податково безпечною, а в окремих випадках ще ризикованіша, ніж оформлення лише в Україні.
Можливість подвійного оподаткування виникає як у працівника у вигляді зобов'язань щодо декларування і сплати податків у двох країнах, так і у роботодавця через ризики визнання постійного представництва в іноземній юрисдикції, що може потягнути за собою обов'язки зі сплати податку на прибуток також за кордоном.
І все ж - без паніки. Уникнення подвійного оподаткування не лише можливо, а й прямо передбачене міжнародними договорами (податковими конвенціями), які Україна має з більшістю держав Європи та світу. Ключове - вчасно розпізнати ризики та діяти в межах правового поля.
Коли виникає подвійне оподаткування
У більшості країн світу податки на доходи фізичних осіб прив'язані до податкової резидентності та джерела виплати доходу. При цьому саме резидентність визначає, чи підлягає особа оподаткуванню з усіх її доходів (незалежно від джерела), чи лише з тих, що виникають у межах певної держави (залежно від джерела). Наприклад, Ганна живу у Німеччина, але отримує доходи з України та США.
Подвійне оподаткування працівника виникатиме тоді, коли дві чи держави оподатковуватимуть його дохід. Це може статися, якщо обидві держави вважають працівника своїм резидентом (тобто, обидві хочуть оподатковувати щодо всіх доходів) або коли одна держава вважає його резидентом, а інша оподатковує, бо дохід отриманий у цій країні (тобто, перша держава хоче оподатковувати всі доходи, а інша лише частинку, яка отримана з цієї іншої держави).
Подвійна резидентність
Випадок подвійної податкової резидентності може настати через те, що після виїзду за кордон працівник, який продовжує працювати на українського роботодавця, потенційно набуває податкової резидентності нової держави, але не обов'язково втрачає податкову резидентність в Україні. Наприклад, нова держава за своїм законодавством може визнати працівника резидентом через наявність місця проживання, перебування в країні певну кількість днів чи навіть просто через реєстрацію місцевої адреси у державних чи місцевих органах. При цьому Україна може продовжувати вважати особу своїм резидентом з тих чи інших підстав (наприклад, особа також зареєстрована як фізична особа-підприємець в Україні).
Ми не будемо в цій статті детально аналізувати питання резидентності, лише зазначимо, що у випадках, коли одна й та ж особа визнається податковим резидентом обох країн на підставі національних законодавств цих країн, то вирішення питання резидентності цієї особи суто для цілей податкової конвенції здійснюється відповідно до ст. 4 податкової конвенції (випадки іншої нумерації не можна виключати, але в переважній більшості випадків це буде стаття 4).
Більшість податкових конвенцій, укладених Україною, базуються на положеннях Модельної конвенції ОЕСР, тому зміст статті 4 у цих договорах є стандартним. Вона передбачає механізм вирішення подвійної резидентності фізичних осіб шляхом застосування послідовної серії критеріїв ("тестів"), які дозволяють визначити, резидентом якої з держав особа вважатиметься для цілей відповідної конвенції.
Ці критерії включають: наявність постійного місця проживання, центр життєвих інтересів (місце особистих та економічних зв'язків), звичайне місце проживання, громадянство. Якщо жоден із цих критеріїв не дозволяє визначити резидентність, питання вирішується компетентними органами обох держав шляхом взаємної домовленості (що однак не є ефективним механізмом вирішення проблеми та може тривати роками, протягом яких особа вимушена буде сплачувати податки в двох державах, сподіваючись лише на отримання зарахування податків однієї держави проти сплати податку в іншій).
При цьому важливо додатково наголосити, що визначення резидентності відповідно до статті 4 податкової конвенції здійснюється виключно для цілей застосування положень цієї конвенції та автоматично не впливає на статус особи як податкового резидента за правилами національного законодавства кожної з держав. Такий підхід є загальноприйнятим у міжнародному оподаткуванні та на це також звертали увагу податкові органи України в індивідуальних податкових консультаціях, зокрема, в індивідуальній податковій консультації Державної податкової служби України від 3 квітня 2024 року № 1751/ІПК/99-00-24-03-03 та індивідуальній податковій консультації Державної податкової служби України від 6 жовтня 2023 року № 3425/ІПК/99-00-24-03-03-09. Наскільки автору відомо, лише Канада через наявність відповідного положення національного законодавства визнає особу нерезидентом, якщо за будь-якою податковою конвенцією Канади особу було визнано резидентом іншої країни.
Втім, якщо для цілей податкової конвенції особа вважається резидентом однієї держави, то інша держава за таких обставин може оподатковувати особу лише щодо доходів джерелом походження з такої держави. Тобто, по суті, наступним кроком буде вирішення класичної ситуації подвійного оподаткування, коли одна держава оподатковує працівника як резидента, а інша - через походження доходу з її території.
Подвійне оподаткування заробітної плати
Для цілей нашої статті припустимо, що наш працівник постійно проживає за кордоном, є податковим резидентом в країні проживання як для цілей національного законодавства так і для цілей податкової конвенції з Україною (якщо Україна продовжувала вважати працівника своїм резидентом). Тобто, а нашому умовному випадку вважатимемо державу проживання державою резидентності, а Україну - джерелом доходу.
Більшість конвенцій про уникнення подвійного оподаткування містять статтю, яка регулює порядок оподаткування доходів від найманої праці (зазвичай це стаття 15, однак нумерація може відрізнятися залежно від конкретної податкової конвенції). Слід зауважити, що ця стаття сформульована мовою, яка може бути складною для сприйняття, особливо для читачів без досвіду роботи з податковими угодами. Через це її зміст може бути неправильно витлумачений при першому ознайомленні.
Оригінальний текст статті можна знайти у відповідних конвенціях. Наприклад, пункти 1 та 2 статті 15 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (1993) передбачають такі положення:
"1. З урахуванням положень статей 16, 18, 19 і 20 цієї Конвенції платня, заробітна плата та інші подібні винагороди, одержувані резидентом Договірної Держави у зв'язку з роботою за наймом, оподатковуються тільки в цій Державі, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в другій Договірній Державі. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином, така винагорода, одержана у
зв'язку з цим, може оподатковуватись у цій другій Державі.
2. Незалежно від положень пункту 1 цієї статті, винагорода, що одержується резидентом Договірної Держави у зв'язку з роботою за наймом, здійснюваною в другій Договірній Державі, оподатковується тільки в першій згаданій Державі, якщо:
a) одержувач знаходиться в другій Державі протягом періоду аб періодів, що не перевищують у сукупності 183-х днів протягом календарного року; і
b) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом другої Держави; і
c) витрати по сплаті винагород не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в другій Державі."
Для зручності сприйняття та застосування до нашого прикладу (де держава проживання оподатковує працівника як свого резидента, а Україна як джерело доходу), перефразуємо її положення у спрощеній та логічно структурованій формі. Отже, перший пункт статті зазвичай передбачає, що заробітна плата та інші подібні винагороди, отримані резидентом однієї держави у зв'язку з роботою за наймом, підлягають оподаткуванню лише в цій державі (тобто в державі податкового резидентства), якщо тільки робота фізично не виконується в іншій державі (в нашому випадку - в Україні).
Тобто, за цей перший пункт встановлює ексклюзивне оподаткування працівника в державі резидентства. Отриманий дохід може також оподатковуватись в Україні лише якщо працівник працює в Україні та настільки наскільки1 працівник працює в Україні. Тут можна було б зрадіти та зауважити, що оскільки робота на території України не виконується, то й оподатковувати Україне працівника не повинна. Однак другий пункт цієї статті встановлює виключення з цього правила.
Для уникнення плутанини, ми переформулюємо положення пункту другого з "негативного та кумулятивного" формату (викладеного у конвенціях) у "позитивне та альтернативне" перерахування умов. Згідно з цим пунктом, навіть якщо робота виконується в країні проживання (та резидентства) працівника, заробітна плата може підлягати оподаткуванню в Україні, якщо виконується хоча б одна з наступних умов:
а) працівник перебуває в Україні протягом одного або кількох періодів, які в сукупності перевищують 183 дні протягом будь-якого календарного року; або
б) винагорода сплачується роботодавцем або від імені роботодавця, який є резидентом України; або
в) витрати на виплату заробітної плати несе постійне представництво роботодавця в Україні.
Тобто, у випадку працівників, які отримують заробітну плату від українських роботодавців, Україна має повне право оподатковувати такі доходи. Для цього достатньо того, що заробітну плату виплачує український роботодавець, будь-які додаткові умови не потрібні з точки зору конвенцій. Тому, незважаючи на перше враження від пунтку 1 статті 15, за пунктом 2 цієї ж статті Україна далі оподатковуватиме працівників, які отримують заробітні плати від українських компаній.
Звичайно, в таких ситуаціях може виникнути подвійне оподаткування, коли один і той самий дохід оподатковується як в Україні (як країні джерела доходу), так і в державі податкового резидентства працівника. Для уникнення такого подвійного оподаткування податкові конвенції передбачають механізм зарахування сплачених в Україні податків проти податкових зобов'язань працівника у державі його резидентства. Це означає, що податок, сплачений в Україні, зменшує суму податку, що підлягає сплаті в державі проживання. Однак працівникам варто дізнатися процедуру такого зарахування завчасно, щоб уникнути ризику втрати права на таке зарахування та дійсно стати "жертвою" подвійного оподаткування.
Якщо між Україною та державою проживання відсутня податкова конвенція, то варто дізнатися, чи дозволяє національне законодавство держави проживання зараховувати українські податки проти сплати місцевих податків.
LIGA360 забезпечить ваш бізнес інформацією, необхідною для комплексного управління ризиками. Наші інструменти дозволяють попереджати ризики співпраці з партнерами, а також законодавчі, судові й інформаційні загрози й вживати своєчасних заходів щодо їх мінімізації. Оцініть можливості LIGA360, замовивши персональну презентацію вже сьогодні.
Постійне представництво: чому іноземна податкова може визнати його наявність
Українські компанії, які залучають працівників, що перебувають за межами України, повинні ретельно аналізувати ризики виникнення постійного представництва за кордоном. Концепція постійного представництва, яка склалася ще у 1920-х роках, передбачає, що певний рівень фізичної присутності компанії на території іншої країни дає такій державі право оподатковувати частину прибутку нерезидента. Саме тому будь-яка діяльність, яка передбачає фізичну присутність працівника за межами України, потребує особливої уваги.
Якщо в іноземній юрисдикції буде визнано наявність постійного представництва української компанії, прибуток, що відноситься до такого представництва, підлягатиме оподаткуванню за кордоном. Водночас Україна, відповідно до положень податкових конвенцій, мала би або звільнити цей прибуток від оподаткування, або надати податковий кредит на суму сплаченого за кордоном податку. Однак варто враховувати, що Україна, на відміну від загальноприйнятої практики країн ОЕСР, як правило, застосовує саме механізм податкового кредиту, а не повного звільнення такого прибутку від оподаткування в Україні.
В будь-якому випадку, наявність постійного представництва означає, що податкове навантаження на компанію може зрости, адже більшість країн застосовують вищі ставки податку на прибуток. Крім цього, треба бути нести додаткові адміністративні витрати на підготовку та подачу звітності, досить імовірно, підготовку документації з трансфертного ціноутворення, щоб підтвердити розмір прибутку представництва. Крім того, представництво може вважатися контрольованою іноземною компанією для української компанії. Інакше кажучи, це створює ряд додаткових викликів та запитань.
Одним з основних критеріїв виникнення постійного представництва є наявність місця діяльності за кордоном. В більшості випадках це можна визначити через ступінь участі українського роботодавця в організації місця діяльності своїх співробітників за кордоном. Загалом, чим більше українська компанія втручається в облаштування, фінансування або утримання робочих місць працівників, тим вищий ризик створення постійного представництва.
Наприклад, якщо працівник самостійно організовує для себе "домашній офіс" у власному житлі без будь-якої підтримки роботодавця, то такий факт, як правило, не буде створювати серйозних підстав для виникнення постійного представництва. Варто зауважити, що не можна говорити про взагалі відсутність таких підстав, але точно буде важче доводити наявність постійного представництва. Ситуація змінюється, коли українська компанія починає компенсувати витрати працівника на оренду, комунальні платежі чи інші витрати, пов'язані з організацією такого робочого місця. В цьому разі податкові органи можуть більш аргументовано стверджувати, що компанія має у своєму розпорядженні постійне місце діяльності за кордоном, що відповідає ознакам постійного представництва.
Ще вищий ризик виникає, коли українська компанія самостійно орендує або навіть купує приміщення в іншій країні. У такій ситуації наявність постійного представництва стає практично очевидною, оскільки компанія безпосередньо контролює це місце діяльності, що значно полегшує податковим органам доведення факту створення постійного представництва.
Окремо варто згадати ситуацію так званого "подвійного найму", коли один працівник одночасно офіційно працевлаштований і в українській компанії, і в її іноземній пов'язаній особі. Цей випадок є, мабуть, дещо менш очевидним порівняно з прямою орендою чи купівлею офісу за кордоном, але він також несе суттєві ризики. Якщо діяльність такого працівника відбувається на території офісу іноземної пов'язаної компанії, податкові органи можуть аргументувати, що таке приміщення фактично доступне для української компанії, а діяльність працівника за цією адресою здійснюється на користь обох компаній. Це створює вагому основу для твердження, що український роботодавець має постійне представництво в такому місці діяльності. Для уникнення таких ризиків важливо не лише формально, а й фактично розмежовувати функції працівника між двома роботодавцями, чітко документуючи а демонструючи, що його робоча діяльність не є змішаною.
Тому не лише працівникам, а й українським роботодавцям необхідно ретельно підходити до будь-яких форм присутності за кордоном, уважно аналізуючи ступінь свого залучення до організації роботи працівників. Ризик виникнення постійного представництва суттєво зростає у випадках, коли роботодавець активно сприяє облаштуванню та утриманню робочого місця, або коли діяльність за кордоном здійснюється спільно із пов'язаною іноземною компанією. Правильна побудова таких відносин дозволить уникнути непередбачених податкових наслідків та додаткових витрат.
Висновки: потрібен комплексний підхід
В умовах воєнного часу, коли велика частина українських працівників опинилася за межами країни, традиційні підходи до трудових відносин більше не працюють. Податкові ризики зросли як для працівників, так і для роботодавців. Насамперед йдеться про ризик подвійного оподаткування доходів та можливість визнання діяльності української компанії постійним представництвом в іншій країні.
Щоб уникнути непередбачуваних податкових наслідків, важливо враховувати кілька ключових моментів:
Працівникам необхідно краще розуміти, де вони вважаються податковими резидентами, та слідкувати за зобов'язаннями щодо декларування доходів у тій чи іншій країні. Варто уважно перевіряти умови податкової конвенції між Україною та країною проживання, а також правила зарахування сплачених податків.
Для компаній критично важиво уникати ситуацій, коли дії щодо підтримки працівників за кордоном можуть бути сприйняті податковими органами як підстави для визнання постійного представництва. Особливу обережність слід проявляти при організації подвійного працевлаштування - ця практика не гарантує безпечної податкової моделі та може створити додаткові ризики.
Підсумовуючи, без належного структурування віддалена робота може виявитися не тільки гнучким форматом праці, а й джерелом складних міжнародних податкових спорів. Податкові ризики дистанційної роботи з-за кордону реальні, але керовані. Правильне планування, юридично грамотне оформлення трудових відносин і своєчасна консультація з фахівцями дозволяють уникнути зайвих витрат та конфліктів із податковими органами. Найгірша стратегія в цій ситуації - ігнорування проблеми або покладання на формальні рішення, які можуть лише погіршити ситуацію.
Хочете знайти практику правозастосування з актуальних питань? Найповнішу інформацію та інструменти legal research надасть LIGA360. Побачте всебічний контекст з різних інформаційних потоків: 1,8 млн НПА та аналітичних матеріалів, 116 млн судових рішень, 300 реєстрів та відкритих джерел. Замовте презентацію для вашої команди.
