Втрата первинних документів через війну: як працює спеціальний режим за ПКУ

Актуальність даної теми зумовлена посиленням заходів податкового контролю під час застосування положень про втрату первинних документів внаслідок війни. Кількість терористичних актів з боку рф, направлені на українські підприємства цивільного та інших секторів, створює нагальну потребу у застосуванні ефективних правових механізмів захисту постраждалих підприємств в умовах воєнного часу.

Метою цієї статті є системний аналіз особливостей правозастосування положень пункту 69.28 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (далі - ПКУ, ПК України) в кореляції на трактування категорій “бойові дії” та “місце діяльності”.

У статті розкрито юридичний механізм, що дозволяє легітимно обґрунтувати збереження задекларованих податкових показників за відсутності первинних документів, а також встановити мораторій на проведення податкових перевірок. Відповідний механізм розкрито через особливості обмежувальних факторів, що закладено в правозастосовній практиці через недоліки законодавчої техніки. Зокрема розкрито положення, що є спеціальними та водночас - нормами прямої дії, в той же час, наведено норми підзаконних нормативно-правових актів, що унеможливлюють застосування даних правил внаслідок бюрократичних чинників.

Також дослідження направлено на комплексний аналіз категорій “воєнна агресія”, “ракетні обстріли”, “бойові дії”, “місце діяльності”. В тому числі, дослідження судової практики.

Норма 69.28 ПКУ: як захиститися від неправомірного донарахування?

Норма пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, яка впровадила відновлення податкового контролю, має подвійний зміст. Поряд із загальновідомою функцією скасування мораторію вона встановлює, що «до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях активних бойових дій ... і не можуть пред'явити первинні документи, ... застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності». Саме ці спеціальні положення набувають виняткової актуальності для суб'єктів господарювання, чиї активи були знищені або пошкоджені внаслідок бойових дій.

Наявна проблема полягає у конкуренції загальних та спеціальних норм податкового законодавства, що, водночас, не дозволяє застосовувати приписи останніх в якості норм прямої дії без обмежувальних факторів, що викривлюють первинну мету їх впровадження.

Огляд норми

Спеціальний правовий режим, встановлений підпунктом 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, передбачає процедуру подання до контролюючого органу повідомлення про неможливість пред'явлення (втрату) первинних документів. Юридичні наслідки такого повідомлення є вирішальними для подальшого підтвердження показників звітності та подальшої діяльності платника, який зазнав втрати первинних документів.

По-перше, норма прямо встановлює захисний механізм для задекларованих показників, зазначаючи, що «Дані та показники податкової звітності платника податків/податкового агента за податкові (звітні) періоди, зазначені у повідомленні, не можуть бути піддані сумніву лише на підставі відсутності первинних документів». Це положення легітимізує раніше відображені в обліку витрати, податковий кредит та інші показники без права їх перегляду з боку податкового органу.

По-друге, що є ключовим, після подання повідомлення запроваджується безстроковий мораторій на проведення перевірок щодо періодів, які зазначені платником у повідомленні. Законодавець імперативно вказує: «Платники податків/податкові агенти, які подали повідомлення про втрату первинних документів відповідно до цього підпункту, не підлягають перевірці контролюючим органом щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, у тому числі після завершення дії воєнного стану». Це створює для бізнесу режим остаточної правової визначеності та абсолютного захисту.

Слід враховувати, що норма пп. 69.28 є спеціальною по відношенню до ст. 44 ПКУ. Підпункт 69.28 закріплює, що до відповідних правовідносин "як виняток із положень статті 44 цього Кодексу застосовуються спеціальні правила". Зазначене формулювання встановлює пріоритетність норми 69.28 Перехідних положень над загальними вимогами статті 44.5 ПКУ, яка покладає на платника податків імперативний обов'язок відновити втрачені документи у 90-денний термін. Принципова відмінність полягає в тому, що норма 69.28 Перехідних положень не покладає на платника податків обов'язку відновлення документів, що є цілком логічним та об'єктивно неможливим в умовах їх повного фізичного знищення.

Що ж до строків проведення перевірок, то відмінність є кардинальною. Якщо загальна норма статті 44.5 ПКУ передбачає лише тимчасову відстрочку перевірки строком на 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу (для відновлення втрачених документів), то спеціальна норма пункту 69.28 запроваджує принципово інший правовий режим - повне та безумовне звільнення від будь-яких перевірок (мораторій) щодо періодів, зазначених у повідомленні. Таким чином, ініціювання процедури саме за нормою 69.28 є стратегічно обґрунтованим рішенням, яке дозволяє уникнути об'єктивно невиконуваного зобов'язання відновити знищений архів у тримісячний термін та забезпечити надійний правовий захист.

Проте на практиці підхід контролюючих органів полягає у фіскальному, звуженому тлумаченні окресленої норми, пов'язуючи її застосування виключно з формальним включенням території до офіційного нормативного акту уповноваженого органу - наразі затвердженого наказом Міністерства розвитку громад та територій України від 28.02.2025 № 376 Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією (далі - Перелік № 376) . Такий підхід ігнорує пряму вказівку закону, який поширює свою дію на "платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України". Обмеження прав платника на підставі формальної відсутності відповідної території у підзаконному нормативному акті на певну дату - порушує закріплений у підпункті 4.1.2 ПКУ один із основоположних принципів - рівності усіх платників перед законом та створює умови для дискримінації.

В основі прав платника податків лежить принцип верховенства права, згідно з яким правові наслідки не можуть залежати від адміністративної бездіяльності. Несвоєчасне оновлення урядових переліків не може нівелювати права, надані платнику Податковим кодексом. Більше того, норма 69.28 прямо покладає тягар доведення на фіскальний орган: «Обов'язок доведення відсутності підстав для застосування положень цього підпункту покладається на контролюючий орган».

У разі незгоди з рішенням податкової, платнику надано право на його оскарження. І ключовим пунктом в окресленому механізмі захисту є те, що на весь період розгляду справи діє захисний механізм: «Рішення контролюючого органу може бути оскаржено в адміністративному чи судовому порядку. До винесення остаточного рішення по справі контролюючий орган не може піддавати сумніву показники податкової звітності, а також ініціювати проведення будь-якої перевірки платника податків/податкового агента щодо податкових (звітних) періодів, зазначених у відповідному повідомленні».

"Територіальна пастка": що таке Перелік №376 і чому його застосування є неправомірним?

Головною проблемою при застосуванні норми 69.28 ПКУ є позиція податкових органів, яка базується на формальному підході до визначення територій бойових дій. Логіка проста: якщо населеного пункту немає в Переліку №376 з відповідним статусом ("активні бойові дії" або "окупація") на відповідну дату, то норма 69.28 не застосовується, незалежно від характеру фактичних руйнувань (навіть якщо підприємство є постраждалим внаслідок очевидної воєнної агресії, - як то, наприклад, потрапляння ракети).

Однак такий підхід є юридично хибним з огляду на природу та призначення самого Переліку №376:

1. Адміністративний, а не військовий документ. Сам Наказ №376 прямо вказує, що він виданий "Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 06 грудня 2022 року № 1364 ". Ця постанова, у свою чергу, визначає механізм формування переліку для застосування низки соціальних та економічних пільг. Тобто, Перелік є адміністративним інструментом для вирішення конкретних завдань, таких як нарахування виплат ВПО, звільнення від сплати певних податків (екологічного, плати за землю), застосування особливостей трудового законодавства, а не вичерпним юридичним реєстром всіх місць, де відбувалися бойові дії.

2. Ретроспективність та затримки. Текст наказу та сам Перелік містять численні зміни та доповнення, що вносилися з часом. У колонках "Дата початку бойових дій" та "Дата завершення бойових дій" часто вказуються минулі дати, що підтверджує: Перелік постійно "наздоганяє" реальну ситуацію на фронті. Ставити право платника на захист у залежність від швидкості, з якою законотворець оновлює цей документ, є прямим порушенням принципу правової визначеності.

3. Невідповідність природі сучасної війни. Перелік оперує поняттями територіальних громад та населених пунктів, які категоризуються як "території можливих бойових дій", "території активних бойових дій" та "тимчасово окуповані". Однак ракетний удар є актом бойових дій, який може знищити активи в глибокому тилу, на території, що має статус "можливих" бойових дій або взагалі не включена до Переліку.

Таким чином, "територіальна пастка" полягає у підміні понять: податковий орган підміняє юридичний факт (реальне знищення майна внаслідок військової агресії, підтверджене доказами) - записом у підзаконному акті, який має зовсім іншу мету. Саме цю хибну логіку успішно спростовує актуальна судова практика.

Що насправді є "бойовими діями"?: юридичне обґрунтування

Для підтвердження права платника податків на застосування норми 69.28 ПКУ у зв'язку з втратою первинної документації внаслідок ракетного удару необхідно довести, що така втрата пов'язана саме із бойовими діями, незалежно від формального включення території до офіційного Переліку. Дане обґрунтування базується на системному тлумаченні норм Законів України «Про оборону України» №1932-XII від 06.12.1991 року (далі - Закон «Про оборону України» ) та «Про правовий режим воєнного стану» від 12.05.2015 року № 389-VIII (далі - Закон «Про правовий режим воєнного стану»).

Основою для будь-якої подальшої кваліфікації є визнання території, на якій розміщені діючи сили протиповітряної оборони (далі - ППО) та відбулося знищення будь-якого майна внаслідок ракетного удару (та/або БПЛА), як таке, що відбулося на території активних бойових дій.

Визначення поняття бойові дії міститься в Законі України «Про оборону України»:

«...форма застосування з'єднань, військових частин, підрозділів (інших сил і засобів) Збройних Сил України, інших складових сил оборони для вирішення бойових (спеціальних) завдань в операціях або самостійно під час відсічі збройної агресії проти України або ліквідації (нейтралізації) збройного конфлікту, виконання інших завдань із застосуванням будь-яких видів зброї (озброєння);»

В тій же 1 статті згаданого Закону міститься чітке визначення категорії збройна агресія: «застосування іншою державою або групою держав збройної сили проти України», що включає «вторгнення або напад збройних сил іншої держави... на територію України...».

Ракетний удар, наприклад, повністю підпадає під це визначення як прямий напад, що є юридичним тригером для введення воєнного стану, який визначається як «особливий правовий режим, що вводиться... у разі збройної агресії... та передбачає надання... повноважень, необхідних для... відсічі збройної агресії» (стаття 1 Закону «Про правовий режим воєнного стану»).

Це визначення встановлює нерозривний зв'язок: бойові дії Сил оборони є реакцією на агресію, а сама агресія проявляється через такі акти, як ракетні удари. Отже, удар агресора та дії у відповідь є двома сторонами єдиного процесу, що в сукупності і є бойовими діями. Це загальне визначення конкретизується та деталізується військовою доктриною.

У момент влучання ракети конкретна територія об'єктивно стає «районом воєнних (бойових) дій», що Законом Про оборону України визначено як «визначена рішенням Головнокомандувача Збройних Сил України частина сухопутної території України... на якій впродовж певного часу ведуться або/та можуть вестися воєнні (бойові) дії». Той факт, що ця територія може не бути включеною до адміністративного Переліку №376, не має юридичного значення, оскільки норми Закону мають вищу силу, ніж підзаконний акт.

Природа сучасної війни з використанням далекобійного озброєння створює тимчасові, але реальні осередки бойових дій у будь-якій точці України. Саме в таких умовах розгортаються та діють сили Протиповітряної оборони (надалі - ППО), які у своїй діяльності керуються Бойовим статутом військ протиповітряної оборони Сухопутних військ Збройних Сил України від березня 2021 року (надалі - Статут). ППО Сухопутних військ є складовою загальної системи протиповітряної оборони держави, основним завданням яких є захист передових підрозділів, критичної інфраструктури та цивільного населення від ударів з повітря.

Зокрема, у Статуті міститься наступне визначення ППО Сухопутних військ Збройних Сил України - «Війська протиповітряної оборони Сухопутних військ є родом Сухопутних військ Збройних Сил України і призначені для прикриття військ у всіх видах бойових дій, під час їх перегрупування (переміщення), розташування на місці, а також прикриття пунктів управління, аеродромів, важливих об'єктів тилу від ударів повітряного противника в умовах застосування противником зброї масового ураження, високоточної зброї і засобів РЕБ.» Визначення важливих об'єктів вказано у тому ж статуті, а саме: «Метою ППОЛ є прикрити від ударів засобів повітряного нападу життєво важливі об'єкти шляхом їх ураження (знищення) або зриву виконання ним завдання.» (п. 2.1.3.2.1. Статуту). «Об'єкти, що підлягають прикриттю: інфраструктура (будівлі, фабрики, електростанції та ін.)» (п. 2.1.3.2.2. Статуту)

Протиповітряна оборона в цілому визначена Статутом, як «...сукупність узгоджених та взаємопов'язаних заходів і дій сил оборони, які здійснюються з метою прикриття центрів воєннополітичного управління, адміністративно-політичних центрів, промислових районів, критично важливих об'єктів інфраструктури та угруповань сил оборони від ударів з повітря, відсічі збройної агресії у повітряному просторі держави, недопущення несанкціонованого його використання та припинення терористичних актів із використанням повітряних суден. »

Однією з основних форм воєнних дій згідно зі Статутом є «протиповітряний бій», спрямований на «знищення повітряного противника та відбиття його ударів». Відповідно до п. 2.2.3.2. Статуту «Бойові дії військ ППО Сухопутних військ - це особлива форма воєнних дій тактичного рівня яка застосовується військами ППО СВ для виконання бойових завдань у бою та операції до початку ведення протиповітряних боїв, або у перервах між ними. » Таким чином, сам факт ракетної атаки є епізодом протиповітряного бою, а отже - бойових дій.

Що ж до більш широкого тлумачення - відповідно до статті 9 Конституції України, чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства. Більше того, стаття 19 Закону України «Про міжнародні договори України» від 29.06.2004 № 1906-IV встановлює пріоритет правил міжнародного договору у разі їх розбіжності з нормами внутрішнього законодавства, що обумовлює необхідність застосування міжнародно-правових норм для коректного тлумачення термінології Податкового кодексу України в умовах збройного конфлікту. Факт ураження активів внаслідок застосування зброї збройними силами іноземної держави кваліфікується як акт агресії згідно з Резолюцією Генеральної Асамблеї ООН 3314 (ХХІХ) «Визначення агресії» від 14 грудня 1974 року . Стаття 3 зазначеної резолюції встановлює, що актом агресії, незалежно від оголошення війни, є, зокрема: «b) бомбардування збройними силами держави території іншої держави або застосування будь - якої зброї державою проти території іншої держави».

Слід зазначити, що на додаток до кваліфікації згідно Резолюції 3314 (XXIX) Генеральної Асамблеї ООН від 1974 року подія має ознаки діяння, що підпадає під юрисдикцію міжнародного кримінального права. Римський статут, що є установчим документом Міжнародного кримінального суду (МКС), визначає перелік найтяжчих міжнародних злочинів. Стаття 8(2)(b)(ii) Римського статуту від 17.08.1998 року, котрий був ратифікований Верховною Радою України у 2024 року, кваліфікує як воєнний злочин «умисне спрямування нападів на цивільні об'єкти, тобто об'єкти, що не є військовими цілями».

Українсько-французько-англійському міжвидовий словник з тактики та логістики дає наступні визначення: бойові дії (combat operations) - це дії, що «ведуться у формі... ударів... у повітрі... із застосуванням звичайних засобів ураження» (с. 63). При цьому, категорія звичайна зброя (conventional weapons) визначається як «традиційні види озброєння...», до яких прямо відносяться: «вогнепальна, реактивна, ракетна, бомбардувальна... зброя» (с. 198). Відповідно, територія, на якій розміщені сили протиповітряної оборони (ППО), згідно з офіційною термінологією вищевказаного словника набуває статусу «важливий район» (vital zone), який визначається як «визначений район чи об'єкт, який захищають підрозділи ППО» (с. 68).

Враховуючи, що діяльність цих підрозділів класифікується як «активна протиповітряна оборона», тобто «прямі оборонні дії» (с. 28), а категорія «бойові дії» за визначенням включає «оборону» та «удари... у повітрі» (с. 63), захист такого району є беззаперечним фактом ведення бойових дій. У цьому контексті застосування жорсткого адміністративного критерію виглядає як спроба ігнорувати об'єктивний військовий статус території, закріплений у профільних дефініціях.

Таким чином, будь-який прояв нападу агресора відбувається в межах єдиного правового поля, створеного для відсічі цьому нападу.

Виходячи з наведеного, ракетний удар є не просто передумовою, а інтегральною складовою бойових дій. Закон «Про оборону України» визначає «бойові дії» як форму застосування Збройних Сил України, що відбувається «під час відсічі збройної агресії».

Таким чином, на основі аналізу норм національного законодавства та міжнародних актів можна зазначити, що ракетний удар є актом «збройної агресії», що відбувається в межах правового режиму «воєнного стану» і є безпосередньою складовою застосування «бойових дій». Знищення первинної документації таким ударом є прямим наслідком бойових дій, незалежно від включення атакованої території до офіційного Переліку. Цей факт може бути доведений належними доказами (актами ДСНС, витягом з ЄРДР), що є достатньою підставою для застосування платником податків положень пп. 69.28 ст. 69 Податкового кодексу України.

Незрозумілим при застосуванні даної норми залишається і категорія «територія провадження діяльності». Пункт 69.28 застосовується «до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих». Логічне питання: як трактується «провадження діяльності»? Якщо презюмувати безумовне застосування Переліку територій, чи матиме підприємство, що втратило первинку у Львові, право на застосування режиму, за умови наявності у такого підприємства філіалів на тимчасово окупованих територіях?

Ще одним «наслідком» звуженого трактування норм пункту 69.28 є очевидна нерівність різних платників податків, які, здавалося б, опинилися в ідентичних ситуаціях. Фактично можлива ситуація, за якою два підприємства, що знаходяться у сусідніх територіальних громадах та які постраждали внаслідок ідентичних ракетних обстрілів, втративши первинну документацію, будуть мати різний обсяг прав та, відповідно, обов'язків. Більше того, «сусіднє підприємство», що входить до Переліку, може набути очевидно більше прав для захисту навіть у випадку, коли таке підприємство фактично постраждало менше.

Однак гарною новиною є те, що суди дедалі більше стають на бік платників податків у питанні нерівності платників при застосуванні Переліку, про що детальніше далі.

Аналіз судової практики

Теоретичні положення та юридична аргументація, аналізу Статті 69.28 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ, знаходять своє практичне підтвердження в судовій практиці. Для демонстрації ефективності описаної стратегії ми проаналізуємо ключові кейси, що показують, як суди захищають права бізнесу від неправомірних дій контролюючих органів.

Досвід нашої компанії: успішний захист у судах

Наша компанія має успішний досвід захисту клієнтів, які зіткнулися з формальним підходом податкових органів при спробі застосувати норми 69.28 ПКУ. Ці кейси є наочним доказом того, що суди перших інстанцій активно стають на бік бізнесу, відкидаючи незаконні вимоги фіскальних органів.

Один з найпоказовіших прецедентів у нашому досвіді - це справа № 320/15797/23, в якій ми захищали інтереси підприємства, що втратило первинну документацію внаслідок окупації села Синяк Бучанського району. Після подання нами повідомлення, контролюючий орган відмовив у застосуванні спеціальних правил, посилаючись на дві суто формальні підстави: по-перше, на момент звернення Київська область ще не була включена до офіційного Переліку територій бойових дій, і по-друге, до повідомлення не було додано витяг з ЄРДР. Проте суд повністю підтримав нашу правову позицію. Вказавши на верховенство права над бюрократичною бездіяльністю, суд прямо зазначив, що «зволікання Кабінету Міністрів України з затвердженням переліку територій... не може впливати на законне право позивача». Щодо вимог до документів, суд підкреслив, що податкова не має права вигадувати нові правила, не передбачені законом, та послався на довільну форму повідомлення: «Подання повідомлення про неможливість вивезення первинних документів в довільній формі унеможливлює зауваження контролюючого органу щодо форми такого повідомлення та вимог до нього, окрім тих, що безпосередньо передбачені підпунктом 69.28». У результаті суд не просто скасував неправомірне рішення, а й зобов'язав ДПС прийняти повідомлення нашого клієнта датою його фактичного подання.

Аналогічну позицію суд зайняв і в іншому нашому кейсі - у справі № 320/42150/24, де також скасував неправомірну відмову ДПС та зобов'язав провести повторний розгляд повідомлення з урахуванням висновків суду. В рішенні було чітко зафіксовано: «Визнано протиправним та скасовано рішення про результати розгляду повідомлення щодо втрати первинних документів...». Ці справи з нашої практики доводять, що суди перших та апеляційних інстанцій ефективно захищають бізнес від формалізму податківців, а стратегія оскарження є дієвою.

Із аналізу судової практики щодо пп. 69.28 статті 69 ПКУ, за допомогою сервісу verdictum, за період з 24.02.2022 по 30.01.2026 було винесено 107 рішень/постанов, з яких:

I інстанція - 65 рішень (50 з яких на користь платника, 15 на користь податкової);

II інстанція - 37 постанов (33 на користь платника, 4 на користь податкової);

III інстанція - 5 постанов (2 з яких на користь платника, 3 на користь податкової);

Найпоширеніші позиції судів у спорах щодо підтвердження втрати/неможливості вивезення документів:

ПЕРША ІНСТАНЦІЯ

Рішення на користь платників податків

1. Рішенням Київського окружного адміністративного суду у справі № 320/616/24 від 29.04.2025 було визнано пріоритет факту неможливості подачі первинних документів над датою віднесення території до переліку активних бойових дій:

«...вирішальним є не те, коли територію віднесено до території активних бойових дій, а неможливості пред'явлення первинних документів. ...оскільки позивач подав повідомлення про втрату первинних документів відповідно до п. п. 69.28 п. 69 ПК України, а чинне законодавство не містить правових підстав для відмови у застосуванні спеціальних правил у випадку подання такого повідомлення, а тому спірне рішення є незаконним незалежно від доведення відповідачем протилежного».

2. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду у справі № 520/6332/25 від 05.06.2025 наголошено на презумпції правдивості повідомлення та відсутності обов'язку подавати форму 20-ОПП :

«...неподання повідомлення за формою № 20-ОПП вказує на порушення обов'язку повідомити про здійснення господарської діяльності за місцезнаходженням, але жодним чином не спростовує факту зберігання первинних документів на такому об'єкті. Відсутність у повідомленні за формою № 20-ОПП об'єкта ... не може бути підставою для відмови у задоволенні вимог платника податків при поданні повідомлення в порядку підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України».

3. Рішенням Донецького окружного адміністративного суду у справі № 200/5245/25 від 15.09.2025 висловлено позицію щодо територій ведення бойових дій:

«Отже, «території на яких ведуться (велись) бойові дії» поділяються на такі групи як «можливі», «активні» та «активні, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси». Ці три групи належать до розділу «Території на яких ведуться бойові дії» у разі проставлення дати в графі «Дата виникнення можливості бойових дій» та відсутньої дати в графі «Дата припинення можливості бойових дій», а у разі проставлення дати в графі «Дата припинення можливості бойових дій» - така територія відноситься до «Території на яких велись бойові дії».

Рішення на користь ДПС

1. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду у справі № 280/9622/25 від 06.01.2026 наголошено на “важливості” формальних помилок, а саме відсутності підпису головного бухгалтера:

«Відповідно до вимог підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» Податкового кодексу однією з умов при складанні повідомлення є підпис головного бухгалтера. ... У Повідомленні про втрату документів, який надано до контролюючого органу, відсутній підпис головного бухгалтера та підприємством не надано документів, що підтверджували факт відсутності головного бухгалтера, а саме, що він знаходився у плановій відпустці».

2. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду у справі № 520/6743/24 від 08.08.2024 підкреслено недоведеність знищення саме «документації» в актах ДСНС та поліції:

«...до контролюючого органу було надано лист Відділу ДСНС, в якому відсутня будь-яка інформація щодо пошкодження або знищення первинних документів. ...актом про втрати (знищення чи зіпсуття) комп'ютерного та іншого обладнання внаслідок бойових дій не конкретизовано, що саме за «комп'ютерне обладнання» було знищено та яка саме «фінансово-господарча документація» була знищена».

АПЕЛЯЦІЙНА ІНСТАНЦІЯ

Рішення на користь платників податків

1. Постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 10 січня 2024 року у справі № 520/12857/23, якою залишено в силі позицію Харківського окружного адміністративного суду щодо протиправності дій податкового органу, який обмежився сумнівами у втраті документів без проведення належної перевірки та спростування заяви платника, а саме:

«...контролюючий орган жодним чином не спростував повідомлення платника податків... не надав належної оцінки наданим документам, лише поставив під сумнів... без здійснення належної перевірки... що є порушенням процедури» (рішення набрало законної сили згідно з ухвалою Верховного Суду від 12 лютого 2024 року).

2. Постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 04 квітня 2024 року у справі № 520/27180/23, якою залишено в силі позицію Харківського окружного адміністративного суду щодо того, що реєстрація податкових накладних на підставі банківських виписок не є доказом наявності паперових первинних документів:

«...реєстрація податкових накладних відбулась лише після відновлення ТОВ "ЕНЕРА СХІД" доступу до систем веб-банкінгу... на підставі отриманих банківських виписок... що не доводить наявності у позивача первинних документів... у паперовій формі». (рішення набрало законної сили згідно з ухвалою Верховного Суду від 15 жовтня 2024 року).

3. Постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 01 травня 2025 року у справі № 520/24103/24, в якій ключиовим аргументом є те, що подання електронної звітності не є безумовним доказом збереження паперових оригіналів документів:

«...сам по собі факт подання податкової звітності жодним чином не свідчить про наявність чи відсутність у суб'єкта господарювання первинних документів. Хоча формування податкової звітності і відбувається на підставі первинних документів, це не означає, що фізичний доступ до оригіналів таких документів... зберігається». (рішення набрало законної сили згідно з ухвалою Верховного Суду від 05 червня 2025 року).

4. Постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2025 року у справі № 520/13064/25, якою залишене без змін Рішення Харківського окружного адміністративного суду, в якій підкреслено презумпцію правдивості заяви платника та покладання тягаря доказування на ДПС:

«Заява платника податків про втрату документів, не потребує будь-яких доказів... Діє презумпція правдивості заяви платника податків, доти поки не буде спростовано протилежне. У разі незгоди... саме контролюючий орган повинен надавати докази на підтвердження своєї позиції». (рішення набрало законної сили згідно з ухвалою Верховного Суду від 14 січня 2026 року).

5. Постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2024 року у справі № 520/10357/24, якою залишене без змін Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 21 червня 2024 року, яким, зокрема, визнано ракетний удар загальновідомою обставиною, що підтверджується публікаціями у ЗМІ та достатньою підставою для застосування пільгових норм:

«...факт нанесення ракетного удару по будівлі Харківської міської ради є загальновідомим... не тільки витягом з ЄРДР... а й публікаціями у ЗМІ... положення п. 69.28 підрозділу 10 розділу XX ПК України безпосередньо розповсюджуються на вищевказані обставини». (рішення набрало законної сили згідно з ухвалою Верховного Суду від 20 грудня 2024 року).

6. Постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 10 листопада 2025 року у справі № 520/13550/25, якою залишене без змін Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2025 року, яким визнано пріоритет фактичного ракетного удару над формальним «Переліком територій» :

«...твердження податкового органу... що місце здійснення господарської діяльності ТОВ "МК "М'ясний" у м. Харків не віднесено до території активних бойових дій... що не дає право платнику податків на застосування спеціальних правил... колегія суддів сприймає як помилкове... ракетний обстріл за своєю природою є бойовою дією... неможливість пред'явлення первинних документів є наслідком збройної агресії». (рішення набрало законної сили згідно з ухвалою Верховного Суду від 15 грудня 2025 року).

7. Постанова Першого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2025 року у справі № 200/5310/24 якою залишене без змін Рішення Донецького окружного адміністративного суду щодо підстав для відмови у застосуванні пп. 69.28 було зазначено позицію, а саме:

«... Єдиною обставину, на підставі якої контролюючий орган має право прийняти рішення про відмову у застосуванні цієї норми, визначено втрату документів, що не пов`язана з проведенням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії... податковий кодекс не містить підстав для відмови у застосуванні спеціальних правил у разі неможливості вивезення платником податків первинних документів, якщо платником податків надано докази на підтвердження своїх доводів ...».

8. Постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 07 листопада 2025 року, у справі № 160/21008/25, якою залишене без змін Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2025 року, з питання пріоритету фактичного місця зберігання архіву над юридичною адресою було зазначено позицію, а саме:

«...зареєстрована податкова адреса платника податків не є визначальною обставиною для застосування положень підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України. ...Покровська селищна територіальна громада ... включена до Переліку № 376, як територія можливих бойових дій з 24 лютого 2022 року. ...викладені обставини підтверджують факт знаходження документів на території, на якій ведуться (велися) бойові дії...» (рішення набрало законної сили згідно з ухвалою Верховного Суду від 04 грудня 2025 року).

Рішення на користь ДПС

1. Постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06.11.2025 у справі № 460/6017/24 якою залишене без змін Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2024 року, з питання зберігання первинної документації, а саме:

«...місцем проживання та провадження позивачем підприємницької діяльності є село Постійне Рівненського району Рівненської області. Вказаний населений пункт не відноситься до таких, на яких ведуться (велися) бойові дії та тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації. ...закопування первинних документів у землю за умови, що в місці проживання позивача не велися бойові дії та воно не знаходиться на тимчасово окупованих територіях, не може розцінюватися як добросовісне та співмірне ставлення позивача до виконання обов'язку по збереженню таких документів, встановленого пунктом 44.3 статті 44 ПК України».

2. Постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2024 року у справі № 200/1521/24, якою залишене без змін Рішення Донецького окружного адміністративного суду, з питання пріоритету форми повідомлення над його змістом, зокрема:

«...Повідомлення... підписане керівником підприємства та в порушення абз. 3 п. 69.28 ст. 69 Податкового кодексу України не підписано головним бухгалтером. ...Суд зазначає, що... одним із основних реквізитів є наявність вищезазначених підписів. ...Суд надав перевагу формі повідомлення над його змістом».

3. У Постанові П'ятого апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2024 року у справі № 400/14656/23, якою скасовано Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду, з питання строку втрачених документів:

«...позивач листом від 23.11.2021 р. повідомила ГУ ДПС... що Книга обліку доходів і витрат... не збереглися, оскільки минув строк давності. ...втрата документів, в даному випадку, очевидно не пов'язана з бойовими діями, а настала значно раніше».

Посилайтесь на практику, а не припущення - з LIGA360

КАСАЦІЙНА ІНСТАНЦІЯ

Рішення на користь платників податків

1. Постановою Верховного Суду від 28 жовтня 2024 року у справі № 520/16237/23 визнано пріоритет фактичної неможливості доступу до майна та обстеження територій (через мінування та обстріли) над формальним віднесенням території до зон бойових дій:

«...Станом на 30 вересня 2022 року не існувало виданого Кабінетом Міністрів України нормативно-правового акту ... за приписами якого територія Харківської міської територіальної громади була б віднесена до переліку територій саме ведення бойових дій, а не до переліку територій можливих бойових дій...
...Обстеження пошкодженого/знищеного «енергетичного майна» АТ «Харківобленерго» на деокупованих територіях продовжується і зараз. Через мінування територій, навіть зараз Товариство не має доступу до всіх об`єктів. ...З вересня 2022 року після деокупації значна частина підрозділів товариства знаходиться під постійними ворожими обстрілами...
...Як було встановлено, що Товариство не могло надати до 30 вересня 2022 року документів... оскільки не було можливості зафіксувати пошкодження, знищення та втрату майна».

У підсумку рішенням касації рішення контролюючого органу визнано протиправним через не направлення платнику попереднього рішення з пропозицією надання додаткових документів:

«...відповідач за результатами розгляду заяви від 17 травня 2023 року, не направляв позивачу попереднє рішення з пропозицією щодо надання конкретних додаткових документів (або їх копій та яких могло не вистачати) для підтвердження підстави неможливості виконання податкових обов`язків, як того вимагає пункт 1 розділу III Порядку №225.
...у спірних правовідносинах відповідачем не реалізовано належним чином повноваження щодо розгляду заяви платника податків у порядку та способі встановленому законодавством, а прийняте контролюючим органом рішення є передчасним, невмотивованим та не ґрунтується на повному та всебічному дослідженні обставин та доводів...».

2. У Постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 27 вересня 2023 року у справі № 160/19256/22 рішення визнано контролюючого органу протиправним, зокрема через недотримання обов'язкової процедури направлення платнику «попереднього рішення» з пропозицією надати додаткові докази перед прийняттям остаточної відмови, а саме:

«...Визнання ж недостатніми поданих платником податків документів на підтвердження неможливості виконання платником податкових обов'язків зумовлює направлення контролюючим органом у порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II ПК України, попереднього рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов'язку за формою згідно з додатком до Порядку N 225 з пропозицією щодо надання платником податку конкретних додаткових документів (копій документів) на підтвердження зазначеної у заяві підстави (підстав) неможливості виконання платниками податків податкових обов'язків».

Рішення на користь ДПС

1. Постановою Верховного Суду від 04 жовтня 2023 року у справі № 160/19575/22 з питання недостатності загальних фактів обстрілу без детального опису знищених документів, а також суперечливої поведінки платника (продовження реєстрації накладних), було зазначено позицію, а саме:

«Разом з тим, в Акті ... про втрати (знищення чи зіпсуття) компютерного та іншого обладнання внаслідок бойових дій не конкретизовано, що саме за «компютерне обладнання» було знищено та яка саме «фінансово-господарча документація» була знищена. ...Позивачем не надано доказів на підтвердження того, що знищені авіаударом «комп`ютерне обладнання» та «фінансово-господарча документація» ... містили актуальну інформацію необхідну для подання звітності... ...Проте, зазначені документи не місять детальний опис таких пошкоджень та кому вказані приміщення належать. ...Крім того, відповідно до наданих відповідачем таблиць отриманих податкових накладних ... платник податків здійснював реєстрацію податкових накладних».

2. Постановою Верховного Суду від 28 лютого 2024 року у справі № 280/6527/22 з питання недостатності посилань на технічні збої та гіпотетичні ризики обстрілів як підстави для невиконання податкових обов'язків, за умови, що підприємство продовжувало діяльність та не надало доказів знищення документів, було зазначено позицію, а саме:

«...судами встановлено, що протягом зазначеного періоду підприємство не припиняло свою діяльність та виконувало податковий обовязок з декларування інших податків та зборів... Суди висновували, що позивачем ... взагалі не обґрунтував, чому існує неможливість виконання податкового обовязку саме з податку на прибуток...
...вказані позивачем у заяві ... обставини (вихід з ладу серверу та, як наслідок, програмних продуктів, за допомогою яких здійснювався облік) фактично є тимчасовими, а позивачем не надано доказів, що ці обставини потягли за собою знищення бухгалтерських та первинних документів.
...Позивач зазначає, що ... будь-який витік інформації відносно місць зберігання пального ... може бути поводом для здійснення військами Російської Федерації ракетних обстрілів... Проте такі обставини не можуть розглядатися як підстави для неможливості виконання податкового обов`язку, позаяк є гіпотетичними (ймовірними)...».

Підсумовуючи, проведений аналіз правозастосування пункту 69.28 підрозділу 10 розділу XX ПКУ дозволяє констатувати, що цей спеціальний правовий режим є важливим інструментом захисту бізнесу в умовах воєнного стану. Попри поширену практику фіскальних органів щодо формального обмеження дії норми виключно територіями, внесеними до адміністративного Переліку № 376 від 28.02.2025 року, юридичний та судовий аналіз доводить пріоритетність фактичних обставин над адміністративними приписами.

Актуальна судова практика підтверджує, що суди стають на бік платників податків, визнаючи ракетні обстріли достатньою підставою для застосування спеціальних правил, проте успіх справи безпосередньо залежить від якості доказової бази та процедурної дисципліни.

Огороднікова Ірина - к.ю.н., адвокат, партнер Crowe Mikhailenko, керівник практики податкових спорів

Артем Журавльов - радник практики внутрішнього оподаткування, спеціаліст з податкових спорів Crowe Mikhailenko, член Асоціації податкових консультантів, сертифікований спеціаліст з бухгалтерського та податкового комплаєнсу (IAPBE)

Даниїл Зінов'єв - середній спеціаліст практики податкових спорів Crowe Mikhailenko