Верховна Рада України 18 червня 2024 року ухвалила Закон України № 3813-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей податкового адміністрування під час воєнного стану для платників податків з високим рівнем добровільного дотримання податкового законодавства» (далі - ЗУ № 3813-IX). Згідно з ЗУ № 3813-IX внесено зміни до положень трансфертного ціноутворення, зокрема доповнено критерії пов'язаності у пп.14.1.159 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 р. (далі - ПКУ) новим підходом - критерієм «економічної пов'язаності».
Для визнання компаній економічно пов'язаними необхідне дотримання умов, визначених пп. 14.1.159 ПКУ (у редакції ЗУ № 3813-IX), зокрема:
доходи (виручка) юридичної особирезидента від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням непрямих податків) окремій юридичній особінерезиденту або окремому іноземному утворенню без статусу юридичної особи (у тому числі нерезиденту, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України) протягом календарного року становлять не менше 75 % доходів від реалізації продукції всім нерезидентам (за вирахуванням непрямих податків), за умови що такі доходи складають не менше 50 % загальної суми доходу юридичної особи від реалізації продукції, визначеної за правилами бухгалтерського обліку;
вартість продукції (товарів, робіт, послуг), придбаної юридичною особоюрезидентом у окремої юридичної особинерезидента або окремого іноземного утворення без статусу юридичної особи (у тому числі у нерезидента, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України) протягом календарного року, становить не менше 75 % вартості продукції, придбаної у всіх нерезидентів, за умови що сума таких операцій з придбання становить не менше 50 % загальної вартості продукції, придбаної юридичною особоюрезидентом.
Таким чином, якщо серед операцій платника податків є операції з окремим нерезидентом, обсяг яких відповідає зазначеним порогам, платник і контрагент визнаються пов'язаними особами за критерієм економічної пов'язаності.
Операції з пов'язаними компаніями - під подвійним контролем. LIGA360 допомагає аналізувати ризики ТЦУ, перевіряти структуру групи та готувати обґрунтування для контрольованих операцій. Мінімізуйте ризики перевірок - з LIGA360
У випадку, коли одночасно наявні доходи від реалізації продукції (експорт) і витрати на придбання у того ж нерезидента (імпорт), важливо окремо оцінювати виконання доходного та витратного критеріїв. Законодавство фактично розмежовує два самостійні підходи: критерій «доходів» та критерій «придбань» (Таблиця1).
Таблиця 1
Економічна пов'язаність, критерії
Критерій «витрат/придбань» (імпорт) | Критерій «доходів» (експорт) |
Для оцінки використовується вартість придбань продукції (товарів, робіт, послуг) у нерезидентів Порівнюється:
| Для оцінки використовуються доходи резидента від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) Порівнюється:
|
Важливо! Для кожного критерію застосовуються дві умови одночасно:
75% від операцій з усіма нерезидентами;
50% від загального обсягу доходів або витрат платника податків.
Водночас достатнім є виконання лише одного з двох підходів - доходного або витратного. Наприклад, якщо обсяг придбань у нерезидента становить понад 75% усіх придбань у нерезидентів та перевищує 50% загального обсягу придбань платника податків, цього достатньо для визнання такого нерезидента пов'язаною особою, навіть якщо обсяги реалізації на його користь є незначними. Отже, одночасне виконання обох підходів не вимагається.
Розглянемо приклад, щоб наочно показати, як ці правила застосовуються на практиці.
Приклад
Українська компанія займається закупівлею та перепродажем промислового обладнання. У 2025 році компанія здійснила операції з придбання та реалізації.
Придбання (витрати / імпорт):
у резидента Польщі - 85 млн.грн;
у резидента Чехії - 5 млн.грн;
у інших українських постачальників - 10 млн.грн.
Реалізація (доходи / експорт):
резиденту Польщі - 20 млн.грн;
резиденту Чехії - 12 млн.грн;
іншим українським клієнтам - 18 млн.грн.
Загальна вартість придбань: 100 млн.грн. (85 + 5 + 10).
Обсяг придбань у нерезидентів: 90 млн.грн. (85 + 5)
Загальні доходи від реалізації: 50 млн.грн. (20 + 12 + 18)
Доходи від реалізації нерезидентам: 32 млн.грн. (20 + 12)
Перевірка «витратного» критерію:
Польща | Чехія |
85/100 x 100 = 85% (>50%)
85/90 x 100 = 94,44% (>75%) Висновок: Польща визнається пов'язаною особою за витратним критерієм |
5/100 x 100 = 5% (<50%)
5/90 x 100 = 5,56% (<75%) Висновок: Чехія не визнається пов'язаною особою за витратним критерієм |
Перевірка «доходного» критерію:
Польща | Чехія |
20/50 x 100 = 40% (<50%)
20/32 x 100 = 62,5% (<75%) Висновок: доходний критерій для Польщі не виконується |
12/50 x 100 = 24% (<50%)
12/32 x 100 = 37,5% (<75%) Висновок: доходний критерій для Чехії не виконується |
Після проведеного аналізу можемо зробити висновки:
Польща визнається пов'язаною особою за критерієм економічної пов'язаності (достатньо виконання витратного критерію, навіть якщо доходний критерій не спрацьовує);
Чехія не визнається пов'язаною особою, оскільки жоден із критеріїв (доходний або витратний) не виконується;
у складі загальних доходів або реалізації необхідно враховувати як вартість ТМЦ, так і робіт, послуг.
Розглянутий приклад наочно демонструє, як застосовуються критерії= «економічної пов'язаності» у типових випадках експорту та імпорту. Водночас у реальній практиці можуть виникати більш складні ситуації, коли показники доходів та витрат змінюються залежно від умов договорів, ПДВ або структури операцій. Нижче наведено одну з таких реальних ситуацій.
Цікава ситуація з практики
Українська компанія, яка займається закупівлею та перепродажем промислових товарів, у 2025 році здійснила значні операції з імпорту та місцеві придбання товарів і послуг. Зокрема:
імпортні придбання від одного нерезидента із Швейцарії склали 92,88 млн.грн.;
загальний обсяг імпорту у всіх нерезидентів - 118,71 млн.грн.;
загальна вартість придбань у українських постачальників - 67,62 млн.грн.;
загальна сума ПДВ від операцій з придбання в українських постачальників - 11,10 млн.грн.;
загальна вартість придбань у українських постачальників (без ПДВ) - 56,52 млн.грн.
Загальна сума придбань:
з ПДВ: 118,71 + 67,62 = 186,33 млн.грн;
без ПДВ: 118,71 + 56,52 = 175,23 млн.грн.
Перевірка «витратного» критерію:
З ПДВ | Без ПДВ |
92,88 / 186,33 x 100 = 49,85% (<50%)
92,88 / 118,71 x 100 = 78,24% (>75%) |
92,88 / 175,23 x 100 = 53,01% (>50%)
92,88 / 118,71 x 100 = 78,24% (>75%) |
Тобто ми бачимо:
з ПДВ - формально критерій економічної пов'язаності не виконується;
без ПДВ - витратний критерій економічної пов'язаності дотримується.
Таке розбіжне трактування пояснюється тим, що законодавче визначення критерію «економічна пов'язаність» (пп. 14.1.159 ПКУ) не містить вказівки щодо врахування чи вирахування ПДВ. Натомість у доходному критерії зазначено, що доходи беруться без непрямих податків. Офіційних роз'яснень контролюючих органів щодо застосування ПДВ для витратного критерію наразі немає, проте економічно обґрунтованим є розрахунок без ПДВ, що забезпечує узгодженість підходів і мінімізує суперечності.
Описана ситуація демонструє, що критерій «економічна пов'язаність» дозволяє визначати пов'язаних контрагентів на основі реальних фінансових потоків, а не лише формальних ознак. Достатньо виконання одного з критеріїв - доходного або витратного. Для витратного критерію доцільно враховувати дані без ПДВ, окремо аналізувати доходи та придбання та перевіряти частки контрагентів серед нерезидентів і загальної суми операцій, що забезпечує узгодженість підходів та мінімізацію ризиків при застосуванні правил трансфертного ціноутворення.
ТЦУ без документації - прямий шлях до донарахувань. LIGA360 надає доступ до актуальної практики, роз'яснень і аналітики, що допомагає підготувати документацію та захистити позицію компанії.
