Щоб зменшити відсоток невизначеності щодо ймовірності рішення контролюючого органу про проведення перевірки відповідності контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» (далі - КО та ПВР відповідно) необхідно розуміти складові та чинники прийняття такого рішення контролюючим органом.
В будь-якому рішенні щодо необхідності проведення перевірки є формальні складові та підстави для його прийняття та практичні складові, які відповідно можуть бути, як об'єктивними, так і суб'єктивними.
У випадку контролю за ТЦ все складніше, оскільки зазначена сфера суттєвою мірою базується на оціночних категоріях. І в цьому випадку наявність відповідного рівня знань та досвіду фахівців, як СГ та/або консалтингово-аудиторської компанії, що супроводжує такого СГ, так і контролюючого органу буде відігравати ключову роль в досягненні практичного результату: у випадку контролюючого органу - надходження донарахованих сум до державного бюджету, а у випадку СГ - доведення відповідності умов проведених КО ПВР.
Щодо складових та шляхів, які веуть до прийняття рішення про проведення перевірки будемо виходити з того, що у відповідності до п.п. 39.5.1 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу України (далі - ПКУ) податковий контроль за встановленням відповідності умов КО ПВР здійснюється шляхом моніторингу КО, опитування з питань ТЦ та проведення перевірок з питань дотримання платником податків ПВР.
Не будемо тут переповідати положення:
Порядку проведення моніторингу КО та Порядку опитування уповноважених, посадових осіб та/або працівників платника податків з питань ТЦ, затверджених наказом Мінфіну від 14.08.2015 № 706 (із змінами), а також
Порядку проведення перевірки з питань дотримання платником податків ПВР, затвердженого наказом Мінфіну від 10.03.2016 № 344 (із змінами).
Але платники податків, які подають звіти про КО, обов'язково мають ознайомитися з цими наказами, як і з наказом Мінфіну від 18.01.2016 № 8 (із змінами), яким затверджено форми та Порядок складання Звіту про КО.
Положення ст. 39 ПКУ та цих трьох наказів Мінфіну є обов'язковим мінімумом, в яких має орієнтуватися платник податків, що є учасником (або потенційним учасником) КО. У разі здійснення КО із сировинними товарами до цих наказів додається ще наказ Мінфіну від 19.01.2022 № 19, яким затверджено порядки встановлення відповідності умов КО щодо сировинних товарів ПВР.
Додатково звертаємо увагу, що на даний час відсутній будь-який наказ ДПС або Мінфіну, який визначає підстави та порядок визначення ризиків ТЦ, їх систематизацію, створення та роботи ризик орієнтованої системи відбору в ДПС і, зокрема, анонсованої EU4PFM та ДПС наприкінці минулого року IT-системи Big Data Transfer Pricing для контролю за зовнішньоекономічними операціями щодо дотримання правил ТЦ (скорочено - BigData TP), вкрай актуальними залишаються вище вказані чинники прийняття рішення про наявність ризиків ТЦ і, відповідно, про необхідність проведення перевірки КО.
При цьому відсутність правового врегулювання питання функціонування в ДПС ІТ-рішення BigData TP загалом може ставити під сумнів правомірність використання результатів його функціонування при прийнятті рішення про здійснення перевірки з питань ТЦ.
Зміни підхід щодо інформаційної безпеки у своїй компанії. Комплексно відстежуй всю необхідну інформацію в одному продукті LIGA360. Замов презентацію сьогодні.
Аналіз інформації щодо результатів діяльності ДПС у сфері податкового контролю за ТЦ (згідно відомостей від 11.07.2025 про результати роботи ДПС щодо податкового контролю за ТЦ протягом 2013-2025 років (станом на 01.07.2025)) надає певне розуміння стану та динаміки процесів такого контролю:
оброблено понад 24 звітів про КО за 2013 - 2023 звітні (податкові) періоди;
СГ направлено 1059 запитів документації з ТЦ (в т. ч. 455 - за січень 2022 - червень 2025 року);
контролюючими органами отримано 916 документацій з ТЦ, з яких 84 відс., тобто 769 документацій, опрацьовано (16 відс. залишається у роботі);
у 83 відс. випадків по опрацьованій податківцями документації з ТЦ, тобто по 638 документаціям, контролюючими органами ризики підтверджено.
Отже, якщо платник податків отримав запит на документацію з ТЦ, то в 4 з 5 випадках контролюючий орган підтвердить наявність ризиків. А підтвердження ризиків відразу підвищує ймовірність перевірки з питань ТЦ.
На жаль, детальна інформація та аналіз того, якими є найпоширеніші та найістотніші ризики встановлені (підтверджені) за результатами опрацювання отриманої документації з ТЦ фактично відсутня.
Значна частка документації з ТЦ, в якій органи ДПС підтверджують наявність ризиків (4 з 5), за відсутності прозорого механізму аналізу (встановлення) ризиків ТЦ, може свідчити про переважно фіскальний, а не аналітичний підхід до опрацювання такої документації.
Загалом протягом 2015 - 2025 років (станом на 01.07.2025) податківцями здійснено 146 перевірок з питань ТЦ та ще 59 тривали на вказану дату (разом 205). Умовно, при 638 документаціях з ТЦ із підтвердженими ризиками по 205 вже здійснені або тривають перевірки з ТЦ.
При цьому, виходячи із загальних відомостей про оскарження результатів перевірок КО, які наводяться, зокрема, у відповідних оглядах практики Верховного Суду, мова про остаточний результат контрольно-перевірочних заходів, в більшості випадків, йде за наслідками винесених судових рішень.
Щодо складових прийняття рішення про проведення перевірки з ТЦ
Щодо складових та підстав прийняття рішення про проведення перевірки з ТЦ, тут ми маємо норми ПКУ, визначені п.п. 39.5.2.1 п. 39.5 ст.39 ПКУ, відповідно до яких перевірка з питань дотримання платником податків ПВР може бути проведена у разі: надання платником податків документації з ТЦ; неподання платником податків чи подання з порушенням документації з ТЦ, глобальної документації (майстер-файлу) з ТЦ, звіту у розрізі країн міжнародної групи компаній (CbC звіт); подання платником податків заяви про намір провести пропорційне коригування, а також ст. 78 ПКУ, які дають контролюючому органу простір для прийняття рішення про проведення перевірки за формальними підставами але, у разі судового оскарження СГ результатів такої перевірки, наражають контролюючий орган на підвищену небезпеку щодо успішності його аргументації про наявність ризиків ТЦ, їх опрацювання без повної і достовірної інформації від СГ щодо застосованих методів ТЦ тощо (документація з ТЦ, копії первинних документів тощо).
Розглянемо класичний підхід, коли складовими прийняття рішення про проведення перевірки є аргументація, що сформована контролюючим органом за результатами розгляду наданої СГ звітності та документації з ТЦ.
Складова № 1 - звіт про КО
Початковими складовими, які визначають певну логічну послідовність дій контролюючого органу щодо прийняття рішення про надіслання на адресу платника податків запиту на документацію з ТЦ, з урахуванням вимог п.п.39.4.5 п. 39.4 ст.39 ПКУ, є вивчення показників звіту про КО.
В цьому випадку ключовими для прийняття рішення про необхідність направлення запиту на документацію з ТЦ можуть бути не тільки аналітичні показники та результати вивчення (аналізу) звіту про КО. Відсутність (не внесення) показників до звіту про КО, невідповідність показників за наслідками форматологічного контролю усіх внесених до звіту (та додатків) даних або заповнення звіту всупереч вимогам Порядку складання Звіту про КО (наказ Мінфіну від 18.01.2016 № 8), також, з урахуванням «людського» фактору, можуть бути формальною складовою для рішення про направлення запиту.
Складова № 2 - документація з ТЦ
Коли запит на документацію з ТЦ вже отримано її підготовка, має підпорядковуватись досягненню комплексності викладення матеріалу, забезпечувати обгрунтування позиції щодо відповідності ПВР, має бути послідовним і логічним, грунтуватись на вимогах ПКУ та Настанов ОЕСР щодо ТЦ для багатонаціональних підприємств та податкових адміністрацій (далі - Настанов ОЕСР), підкріплюватись підтверджуючими матеріалами (доказами).
Враховуючи стислий законодавчо визначений термін на подання документації з ТЦ (30 календарних днів) після отримання відповідного запиту, її складові та обсяги, що мають охопити велику кількість питань, платнику податків необхідно пам'ятати, що норма ПКУ(п.п.39.4.3) містить вимогу щодо складання та зберігання платником податків документації за кожний звітний період (рік), і завчасно визначитись із процесами збору та аналізу відомостей, які мають бути використані для складання такої документації, а також посадовими особами, що відповідатимуть за наявність таких відомостей та подальшу співпрацю з ДПС та, ймовірно, фахівцями консалтингово-аудиторських компаній.
Загальні вимоги щодо змісту документації з ТЦ визначені п.п. 39.4.6 п. 39.4 ст.39 ПКУ, із зазначенням головних питань, які мають бути досліджені, якісно описані та обгрунтовані висновками проведеного аналізу та підтверджуючими документами, особливо щодо визначення (досягнення за допомогою проведення коригувань) зіставності операцій, застосовності інформаційних джерел, обрання відповідного методу ТЦ.
До прикладу, здавалося б на фоні наявності методології встановлення відповідності умов КО щодо сировинних товарів ПВР, визначеної відповідними порядками, затвердженими наказом Мінфіну від 19.01.2022 № 19, відповідного регулювання визначеного п.п. 39.3.3.4 - 39.3.3.8 п. 39.3 ст. 39 ПКУ, а також використання сторонами (ДПС та СГ) міжнародних інформаційних джерел щодо світових цін на сировинні товари (зокрема, Platts, Аrgus тощо), питання безконфліктного визначення відповідності цін в КО на сировинні товари мало б вирішитися, але суттєвої позитивної динаміки вбік зменшення кількості спорів не спостерігається.
Причиною цього лишається, наприклад, методологічна складність застосування формули розрахунку винагороди трейдера виходячи з існуючої схеми виконання експортних зовнішньоекономічних контрактів, неможливості повноцінного врахування специфіки господарювання (виробництва, зберігання, транспортування) за окремими товарними групами, а також проблемність використання цінових даних інформаційних джерел з огляду на їх підходи у збиранні та агрегації даних, що у багатьох випадках не відповідає або навіть суперечить методології визначення зіставності встановленій ст. 39 ПКУ.
Щодо оцінки фінансових операцій, то складність визначення відповідності умов таких операцій мала б вирішитись разом з виданням ОЕСР у 2020 році Настанов з ТЦ щодо фінансових операцій, які у 2022 році стали складовою загальних Настанов ОЕСР. На жаль динаміка щодо кількості перевірок фіноперацій (за даними, що розміщувались ДПС та наявних судових рішень) про зазначене не свідчить. Об'єктивна складність перевірки відповідності фіноперацій, як СГ так і контролюючим органом, без ризику подальших оскаржень сторонами, полягає у відсутності єдиного практичного інструментарію та підходів.
За наявності загального теоретичного розуміння, а також застосування різними консалтингово-аудиторськими компаніями певних методологій та проведення відповідних розрахунків, які обгрунтовують своїм клієнтам «ринковість» їх фінансових операцій, складові таких розрахунків та інструментарій, що використовуються, зокрема, для зіставності, в більшості випадків, не можуть вважатись цілком надійними, а тому потенційно є оскаржуваними.
Потенційним вирішенням цього питання, зокрема, щодо внутрішньогрупових запозичень могло б бути запровадження на законодавчому рівні правил «Безпечних гаваней» (Safe harbor rules) для окремих цілей з визначенням механізму регулювання ринкової доходності фіноперацій з урахуванням галузевої, географічної та інших складових для визначення відповідності ПВР на підставі позитивного досвіду інших країн та за сприяння його впровадження ОЕСР.
LIGA360 забезпечить ваш бізнес інформацією, необхідною для комплексного управління ризиками. Наші інструменти дозволяють попереджати ризики співпраці з партнерами, а також законодавчі, судові й інформаційні загрози й вживати своєчасних заходів щодо їх мінімізації. Оцініть можливості LIGA360, замовивши персональну презентацію вже сьогодні.
Складова № 3 - запит на отримання додаткової інформації
Додатковим лакмусовим папірцем щодо потенційності прийняття рішення про проведення перевірки може бути запит на отримання додаткової інформації до документації з ТЦ. При цьому, якщо запит містить питання (набір питань), які не визначають необхідність надання суттєвих даних, не вимагають надання конкретної додаткової інформації щодо обгрунтування підстав обрання методу ТЦ, визначення зіставних операцій (компаній), використаних інформаційних джерел, підтверджуючих документів це є свідченням, що такий запит є формалізацією послідовності виконання вимог ПКУ щодо отримання контролюючим органом позиції СГ, у т. ч. з метою запобігання можливим майбутнім судовим рішенням, враховуючи наявність судових рішень з даного питання не на користь контролюючого органу.
Необхідно усвідомлювати, що податківці при формулюванні таких питань використовують наявні рішення судів, в т. ч. Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (далі - КАС ВС), на користь органів ДПС, що стосуються схожих питань (операцій, випадків). Такий аналіз судових рішень у будь-якому випадку буде корисним для платників податків.
Складова № 4 - Опитування
Ще одним фактором для розуміння намірів контролюючого органу щодо проведення перевірки КО може бути проведення опитування уповноважених осіб та/або працівників платника податків, яке у відповідності до п.п. 39.5.1.1 п. 39.5 ст. 39 ПКУ (дивись наказ Мінфіну від 14.08.2015 № 706 (із змінами)) може проводитись посадовими особами контролюючого органу під час проведення аналізу звітів про КО та/або документації з ТЦ, та/або глобальної документації з ТЦ (майстер-файлу), поданих платником податків. І хоча використання контролюючими органами даного інструментарію, успішність його використання та вплив на прийняття рішення про проведення перевірки не висвітлюється ДПС, у разі проведення опитування напрямок питань, їх формат та формулювання можуть надавати СГ уявлення про ступінь визначеності контролюючого органу щодо перспектив проведення перевірки.
Рішення про проведення опитування в більшості випадків будуть стосуватися певних заходів щодо отримання додаткових відомостей та забезпечення комплексного документального підтвердження складових здійснення КО на всіх рівнях.
Результати опитування можуть бути важливою складовою у формуванні позиції, у тому числі в судовому оскарженні.
Формування позиції для потенційного оскарження результатів перевірки
У разі якщо усі попередні кроки не призвели до упередження прийняття рішення про проведення перевірки КО, при цьому впевненість у обгрунтованості позиції щодо відповідності проведених операцій ПВР залишилась, то наступними суттєвими кроками мають стати формування позиції для потенційного оскарження результатів перевірки в судових інстанціях, оскільки дані ДПС щодо рішень на користь платників податків за результатами адміністративного оскарження свідчать про фактичну відсутність таких рішень.
І в даному випадку вкрай суттєвим є визначення наявної судової практики, яка дозволить сформувати обгрунтовану позицію але виходячи з обставин своєї КО та позиції контролюючого органу. Таку наявну практику можливо вважати п'ятою складовою прийняття рішення про проведення перевірки.
Системне ознайомлення із оглядами судової практики з питань ТЦ (з листопада 2020 року огляди судової практики, в яких наводяться і рішення з питань ТЦ, регулярно оприлюднюються КАС ВС) має підвищити впевненість при прийнятті рішень щодо формування позиці при оскарженні результатів перевірки КО.
Існуюча на даний час судова практика з контролю за ТЦ в більшості випадків є цілком достатньою для формування сторонами методологічної позиції з ключових питань, які продовжують залишатись спірними щодо визначення відповідності умов КО ПВР.
Тому аналіз судової практики з питань ТЦ є однією з ключових складових успішності побудови платником податків внутрішніх процесів контролю за ТЦ в цілому та окремо за напрямком формування позиції доведення відповідності умов проведених КО ПВР.
При цьому, формування позиції має відбуватися за декількома напрямками, а саме, виходячи із методологічних складових свого випадку у порівнянні з наявною судовою практикою в Україні та методологією ПКУ та ОЕСР, а також за формальними складовими дотримання або недотримання контролюючим органом вимог податкового законодавства, підзаконних та відомчих нормативних актів, обгрунтованості висновків податкового органу щодо виявлених порушень.
Вячеслав Кругляк, експерт із питань оподаткування
Євген Курілов, менеджер практики податкового права та трансфертного ціноутворення Адвокатського об'єднання AZONES