Процедурні порушення під час податкової перевірки: актуальна судова практика

Вересень 2021 року став свого роду «знаковим», якщо вести мову про судову практику у податкових спорах, де предметом розгляду є допущені процедурні порушення контролюючих органів під час призначення та проведення податкових перевірок. Якщо до останнього часу суди все ж таки по-різному вирішували питання щодо можливості платників податків оскаржувати накази контролюючих органів про проведення податкових перевірок та дії таких органів щодо призначення перевірок після того, як перевіряючі були фактично допущені до проведення податкової перевірки, то на сьогоднішній день ситуація у цій сфері кардинально змінилась.

Так, Велика палата Верховного Суду у своїй постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 відступаючи від позиції, викладеної Верховним Судом України у постанові від 27.01.2015 року, прийшла до наступного висновку: «у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права; неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки; при цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення».

Неможливо не відмітити, що така позиція радикально змінила підхід, який був сформований судовою практикою Верховного Суду протягом 2020-2021 років (наприклад, постанова Верховного Суду від 21.02.2020 по справі №826/17123/18, однак Велика палата Верховного Суду фактично закріпила правила оцінки судами процедурних порушень під час проведення податкових перевірок, у тому числі під час їх призначення. А отже, враховуючи вищевикладене, можливо помітити нові тенденції при розгляді податкових спорів з процедурними порушеннями при проведенні податкових перевірок.

По-перше, у випадку, коли встановлено, що платник податку допустив перевіряючих до проведення податкової перевірки, то ані дії податкового органу щодо проведення перевірки, ані наказ про проведення податкової перевірки не підлягають оскарженню, оскільки такий спосіб судового захисту не буде вважатись ефективним, тобто здатним захистити права платника податків. А отже, у такому випадку провадження у судових справах підлягає закриттю, оскільки справа не підлягає вирішенню у порядку, передбаченому Кодексом адміністративного судочинства (див. наприклад, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04.11.2021 у справі № 160/16833/20;

По-друге, при розгляді податкових спорів не заперечується, що платник має право посилатись на наявність процедурних порушень під час призначення та проведення податкової перевірки, оскаржуючи прийняті за результатами податкової перевірки податкові повідомлення-рішення у судовому порядку, але суд (і ЦЕ ГОЛОВНЕ та є найбільш цікавим) повинен фактично оцінити доводи платника податків на предмет того, чи вплинули або об`єктивно могли вплинути такі порушення процедури на правильність висновків податкового органу про наявність податкового правопорушення платника податків за результатами конкретної податкової перевірки. І в цьому родзинка - які ж це саме порушення, фактично це «дискреція» суду.

Припускаємо, що з такої точки зору наявність процедурних порушень як самостійна підстава для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень є та у подальшому буде скоріш виключенням з правил. У більшості випадків судові інстанції будуть розглядати податкові спори з точки зору розгляду суті допущених платниками податків порушень податкового законодавства, а не формальних поцедурних порушень при проведенні перевірки.

Однак, аналіз останньої судової практики дозволив все ж таки виділити окремі випадки процедурних порушень контролюючих органів, що призвели до визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень:

1) проведені донарахування податковим органом грошових зобов'язань платнику податків за результатами податкової перевірки виходять за межі проведення такої перевірки. Прикладом може слугувати справа № 440/736/2 , у якій судові інстанції першої та апеляційних інстанцій визнали неправомірним та скасували податкове повідомленя-рішення про донарахування штрафу на підставі п.117.1 ст.117 Податкового кодексу України за порушення порядку подання повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, або через які провадиться діяльність (форми №20-ОПП), що було застосоване за результатом проведення фактичної перевірки, до предмету якої відповідно до приписів закону перевірка таких питань не відноситься (див. постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04.11.2021 у справі № 440/736/21;

2) податковим органом порушено право платника податків на подання заперечень на акт перевірки та можливість бути присутнім під час розгляду таких заперечень відповідною комісією податкового органу, що стає підставою для визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень. Так, Податковий кодекс України надає право платнику податків подати заперечення на акт перевірки, і незабезпечення податковим органом права такого платника на участь у процесі прийняття рішень за наслідками проведеної перевірки та порушення порядку, передбаченого пунктом 86.7 ст. 86 ПКУ, по розгляду заперечень на акт перевірки мають наслідком визнання податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки, протиправними (подібний висновок міститься у постанові Верховного Суду від 01.04.2021 по справі №810/1420/16;

3) окремі порушення порядку направлення запитів про подання інформації для призначення перевірки на підставі пп. 78.1.1 пункту 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України (відсутність печатки на запиті) та копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та неознайомлення платника податків з наказом про проведення податкової невиїзної перевірки - невиконання вимог п. 79.2 ст. 79 ПКУ щодо пред`явлення або надіслання копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки (наприклад, постанова Верховного Суду у справі № 640/14533/19 від 14.09.2021.

Звичайно, даний перелік процедурних порушень, що призводять до скасування податкових повідомлень-рішень за результатими податкових перевірок, не є вичерпним, і судова практика, припускаємо, буде урізноманітнюватись, у тому числі, із збільшенням кількості податкових перевірок. Проте, акцентуємо увагу на тому, що вирішувати, допускати чи не допускати перевіряючих до податкової перевірки, необхідно платнику податків саме до початку перевірки, користуючись правовою допомогою, а не під час її проходження. Тому що у багатьох випадках посилатись у майбутньому на наявність процедурних порушень при призначенні та проходженні податкової перевірки може стати малоефективним під час оскарження податкових повідомлень-рішень в адміністративному та судовому порядку. Водночас, законна відмова у допуску до податкової перевірки дозволить не мати донарахувань грошових зобов'язань за результатами податкової перевірки.

На старт, увага, чорна п'ятниця! Отримайте першими вибухову пропозицію на рішення LIGA360 для виконання професійних завдань. На вибір надаються рішення для юристів, бухгалтерів, HR та PR-менеджерів, спеціалістів з безпеки. Залиште заявку до 26 листопада, щоб отримати знижку до 50%.