Топ-7 правових позицій Верховного Суду за 2021 рік

Попри карантині обмеження та мораторій на проведення перевірок, 2021 рік пройшов для платників податків дуже насичено, адже Верховний Суд активно розглядав податкові спори та формував нові підходи до багатьох питань. А деякі судові рішення досить кардинально змінили життя платників податків.

Оскільки судова практика вже давно стала джерелом права в податкових спорах, то переоцінити важливість деяких висновків Верховного Суду досить складно. Тому пропонуємо розглянути ключові позиції Верховного Суду у податкових спорах за 2021 рік.

Строк для оскарження вимоги про сплату ЄСВ у випадку застосування досудового оскарження - три місяці

Верховний Суд у Постанові від 25.02.2021 р. у справі №580/3469/19 сформував правовий висновок, згідно якого строк, протягом якого особа може звернутися до суду після застосування процедури досудового оскарження вимоги фіскального органу про сплату єдиного внеску, становить три місяці з дня отримання платником рішення органу доходів і зборів вищого рівня, ухваленого за наслідками розгляду відповідної скарги.

Так, Суд зазначив про відступлення від попередніх висновків з аналогічною правовою позицією.

Судом було застосовано принцип in dubio pro tributario (пріоритет із найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права), згідно якого перевагу було надано процесуальному строку (три місяці), встановленому ст. 122 Кодексу адміністративного судочинства України, а не строку (десять днів), встановленому ст. 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування".

До цього Верховний Суд вказував, що платник податків має право звернутися до суду із позовною заявою лише протягом 10 календарних днів з моменту отримання рішення податкового органу вищого рівня, прийнятого за наслідками розгляду скарги, поданої на етапі досудового врегулювання спору.

Тепер не потрібно поспішати із поданням позовної заяви після використання процедури досудового оскарження, а часу буде вдосталь підготуватися до судового оскарження.

Документальне оформлення витрат на маркетингові послуги

Документальне оформлення витрат на маркетингові послуги є досить проблематичним питанням в податкових спорах, а тому доцільно звернути увагу на вимоги до первинних документів на які звернув увагу суд.

Верховний Суд у Постанові від 25.03.2021 р. у справі №813/2781/17 сформував вимоги до первинних документів, які необхідні для віднесення витрат платника податків на маркетингові послуги до складу витрат.

Так, Суд у вищезазначеній постанові зазначив, що головною умовою для врахування у складі податкових витрат на проведення маркетингових послуг є:

• їхнє документальне підтвердження;

• зв`язок таких витрат з господарською діяльністю платника податку.

Для підтвердження зв`язку витрат на маркетингові послуги з господарською діяльністю платника податків необхідно підготувати:

• наказ по підприємству на необхідність проведення маркетингових досліджень із обов'язковим зазначенням часу проведення, території, меж;

• договір на проведення маркетингових досліджень, із зазначенням виду маркетингових досліджень, мети їхнього проведення.

Для підтвердження фактичного отримання маркетингових послуг для платника податків необхідні наступні документи:

• документ, що підтверджує надання послуг (акт приймання-передачі послуг);

• звіт про проведення маркетингових досліджень, у якому мають бути викладені результати таких досліджень і надані рекомендації замовнику.

Окрему увагу Суд акцентує на звіті про проведення маркетингових досліджень.

Так, Суд вважає, що звіт про проведення маркетингових досліджень повинен містити інформацію, зокрема про:

• аналіз конкуренції між найбільшими виробниками на оптовому та роздрібному ринках продажу і оцінку рівня конкуренції;

• основні тенденції розвитку ринку;

• динаміку зміни цін;

• асортимент продукції;

• політику ціноутворення;

• аналіз імпорту й експорту продукції та їх вплив на ринок, потенційних споживачів і кількісні показники (місткість ринку) планованого продажу;

• прогнозний план продажу;

• оцінку ризиків;

• фінансовий план;

• аналіз ефективності проекту;

• прогнозний рівень рентабельності;

• термін окупності проекту;

• висновки та рекомендації за результатами проведеного дослідження.

Отже, платникам податків, які отримують маркетингові послуги, для уникнення можливих ризиків перекваліфікації податковими органами операцій у фіктивні, необхідно врахувати цю позицію Верховного Суду при документальному оформлені господарських операцій. Суд зазначає, що лише при дотриманні вищезазначених умов платники податків мають право віднести витрати на маркетингові послуги до складу витрат.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформація повинна бути конкретизована та деталізована

Питання зупинення реєстрації податкових накладних є "болючою" темою для платників податків, оскільки, дуже часто, такі заходи контролю застосовуються до них необґрунтовано.

На сторону платників податків з цього питання став Верховний Суд. Так, Суд у Постанові від 03.06.2021 р. справа №2040/7098/18 зазначив, що для прийняття обґрунтованого рішення щодо відмови в реєстрації податкових накладних податковому органу необхідно дотримуватися вимоги чіткості та недвозначності щодо інформації, зазначеної у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної.

Верховний Суд наголошує на тому, що дотримання вимоги чіткості та недвозначності щодо інформації, яка зазначена у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання неповного переліку документів.

Суд вказує, що недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призводить до необізнаності платника податків щодо надання необхідного обсягу документів.

Отже, можливість надання платником податків необхідних документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Враховуючи вищевикладене, Суд зазначає, що у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати необхідний пакет документів, а для податкового органу, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Судове оскарження наказу про проведення перевірки

2021 рік “порадував” платників податків позицією про неможливість оскарження наказу про призначення податкової перевірки.

Так, Велика Палата Верховного Суду в Постанові від 08.09.2021 р. справа №816/228/17 вказала, що у разі якщо податковий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій податкового органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Велика Палата підкреслила, що позови про оскарження наказів про призначення податкових перевірок, у випадку допуску посадових осіб податкового органу до їхнього проведення, не підлягають розгляду в порядку жодного судочинства.

Вищезазначене думка є дуже спірною навіть в колі суддів, оскільки існує розширена окрема думка, яка не погоджується із такими висновками.

З своєї сторони хочемо зазначити, що ми не зовсім згідні з такою позицією Суду. Проте, враховуючи те, що судова практика є мінливою, а також, що існує розбіжна окрема думка, ми вбачаємо, що для зміни правозастосовної практики не потрібно платникам податків здаватися та припиняти подавати відповідні позови.

Постанова Верховного Суду від 14.09.2021 р. у справі №820/11305/15

У цій постанові Верховний Суд висловив два висновки, які згодяться платникам податків у спорах про реальність господарських операцій.

Доказування відсутності реальності операцій у платника податків

Питання реальності здійснення господарських операцій, які надають право на податковий кредит з ПДВ для платників податків є завжди актуальним, оскільки податкові органи “класично” використовують цей напрямок для додаткових донарахувань за результатами проведення податкових перевірок.

Отже, з цього питання Верховний Суд визначив критерії доказування обставин для податкового органу , які можуть свідчити про відсутність фактичного характеру господарських операцій, а саме про:

• неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг;

• нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

• відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

• облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій;

• здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Вищезазначені обставини в обов'язковому порядку мають бути підтверджені доказами.

Верховний Суд вкотре підтверджує, що якщо контрагент (постачальник по ланцюгу) не виконав свого зобов`язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на податковий кредит з ПДВ у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови.

Отже, у спорах з податковими органами щодо питань реальності господарських операцій, платникам податків рекомендується взяти до уваги вищезазначені обставини для формування відповідної стратегії захисту в суді.

Вимоги до довідки, яка підтверджує резидентність нерезидента в цілях застосування угоди про уникнення подвійного оподаткування

Ця правова позиція буде актуальною для платників податків, які здійснюють виплату доходів нерезидентам та застосовують конвенції про уникнення подвійного оподаткування. У цьому судовому спорі податковий орган обґрунтовував донарахування платнику податків тим, що довідка, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, із якою укладено міжнародний договір України, не має посилання на відповідну конвенцію про уникнення подвійного оподаткування, а також, що ця довідка не відповідає вимогам ст. 103 Податкового кодексу України.

Проте Суд вказав, що системний аналіз норм вказує на те, що така довідка повинна бути:

• видана за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни;

• належним чином легалізована;

• перекладена;

• має містити відомості, що підтверджують статус податкового резидента та те, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір.

Отже, Суд підтвердив, що інших вимог, у тому числі щодо обов`язкового посилання у довідці на міжнародно-правовий акт, положення ст. 103 Податкового кодексу України не містять. Така довідка повинна лише підтверджувати, що компанія-контрагент платника податків має статус платника податку на прибуток та є резидентом договірної країни.

Безоплатне використання торгової марки не є доходом

Верховний Суд поставив крапку у спорі платника податку з податковими органами щодо донарахування податку на прибуток в розмірі 4% від доходу (виручки) у зв'язку з безоплатним використанням торговими марками.

Нагадуємо, що у грудні 2018 року Шостий апеляційний адміністративний суд підтримав позицію податківців, яка полягала в тому, що оскільки власником торгових марок при надані дозволу на їх використання платнику податків, не було визначено розмір компенсації за використання торгової марки, платник податків безоплатно використовував такі торгові марки у власній господарський діяльності, а тому платник податків мав включати доходи (у вигляді роялті) за безоплатне користування торговими марками. Оскільки платником такі суми роялті не були включені до складу доходу - це призвело до заниження податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств.

Так, у Постанові від 22.09.2021 р. в справі №826/6155/17, Суд встав на сторону платника податків та вказав на необґрунтованість висновку податкового органу з огляду на наступне:

• Національний стандарт № 4 “Оцінка майнових прав інтелектуальної вартості”, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 03.10.2007 № 1185 (Стандарт), який було використано податковим органом при обрахунку роялті, було прийнято відповідно до ст. 9 Закону України “Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні” (Закон);

• статтею 7 Закону серед випадків обов`язкового проведення оцінки майна не передбачено операцій із безоплатного надання права користування торговою маркою;

• податковий орган не є суб`єктом оціночної діяльності у розумінні Закону, тому не уповноважений здійснювати оцінку майнових прав інтелектуальної власності;

• враховуючи вищевикладене застосування податковим органом Стандарту при обрахунку роялті є неприйнятним;

• метод роялті застосовано податковим органом неправильно: ставка роялті не визначалася, належний аналіз ринку подібних об`єктів права інтелектуальної власності не проводився.

Також, Суд додатково досліджував такі факти:

• чи доходи платника податків пов`язані прямо з використанням торгових марок для цілей розміщення на товарах, що реалізовуються у його магазинах;

• чи відбувається зменшення зобов`язань або збільшення доходів платника податків у результаті використання торгових марок;

• чи може бути достовірно визначена оцінка доходу за операціями з безоплатного користування платником податків торговими марками.

Це рішення Верховного Суду є дуже знаковим для платників податків, оскільки багато підприємств, особливо які входять у групи компаній, часто безоплатно використовують торгові марки, а тому перебувають під потенційним ризиком донарахувань податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств податковими органами.

Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки

До такого висновку дійшов Верховний Суд у Постанові від 21.10.2021 р. у справі №817/1314/17.

Так, Суд зазначив, що акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, не може визнаватися допустимим доказом, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Отже, на думку Суду, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатися правомірним і підлягає скасуванню.

Окремо слід звернути увагу на те, що Суд встановив процедурні порушення на підставі іншого судового рішення про скасування наказу щодо проведення перевірки. І тут вартує згадати про правову позицію Великої Палати, яка вказала, що наказ про проведення перевірки не підлягає судовому оскарженню.

З однієї сторони, у випадку порушення процедури проведення податкової перевірки, яке встановлюється шляхом скасування наказу про проведення перевірки у судовому порядку, податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню з огляду на недопустимість складеного акта перевірки та з іншої сторони, позицію Великої Палати, яка забороняє платникам податків оскаржувати накази про проведення перевірок у судовому порядку.

Отже, судова практика в 2021 році в більшості складалась на користь платника податків, якщо не брати до уваги деякі досить резонансні і не завжди логічні висновки Верховного Суду. Сподіваємось, що в 2022 році суди продовжать тенденцію і будуть все частіше ставати на сторону платника податків, адже наступний рік, також буде насичений новими викликами для платників податків та податкових адвокатів.

Дмитро Кулик, адвокат, керівник практики податків та спорів Legal House

Богдан Багнюк, адвокат, юрист практики податків та спорів Legal House