На жаль, війна в Україні щодня приносить безліч втрат й змушує пристосовуватись до нової реальності. Часткова окупація внесла свої корективи й у бізнес-діяльність.
Так, немало підприємств стикнулися із ситуацією, коли частина активів залишилась на тимчасово окупованій території. Відповідно, у бізнесу виникають питання: що робити з такими активами?
Слід зазначити, що війна в Україні почалася ще у 2014 році, і з того часу, ми маємо окуповані території та, відповідно, коментарі та позицію державних органів, щодо активів на таких територіях.
Відповіді на такі непрості питання ми розглянемо із точки зору стандартів обліку та офіційної позиції контролюючих органів, та водночас спробуємо знайти оптимальний підхід до бухгалтерського та податкового обліку активів, що перебувають в окупації.
Варіант 1. Врахування позиції державних органів
Бухгалтерський облік
Загалом, державні органи в особі як Міністерства фінансів України, так і Державної податкової служби визначають обов'язковою умовою списання майна наявність результатів інвентаризації з належним документальним оформленням (інвентаризаційні описи/акти інвентаризації, протоколи інвентаризаційної комісії тощо).
Так, ще під час дії АТО Міністерство фінансів України видало роз'яснювальні листи №31-11420-08-10/558 від 12.01.2015р. та №31-11420-08-10/1373 від 19.01.2015р., та визначило, що списання пошкодженого/втраченого майна, яке знаходиться на окупованій території, можливе лише після відновлення фізичного доступу до таких активів та проведення інвентаризації.
ДПС зазначала, що інвентаризацію майна, що перебуває на тимчасово окупованій території України, необхідно здійснювати тільки після отримання власником фактичного доступу (безпечного та безперешкодного) до таких активів. При цьому, суб'єкт господарювання має право відобразити списання активів лише після проведеної належним чином інвентаризації (див. лист ДПСУ від 12.10.2021 № 3827/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Аналогічної позиції дотримується ДПС і у листі №3781/7/99-00-04-01-03-07 від 05.05.2022р., виданому уже із урахуванням форс-мажорних обставин, пов'язаних із введенням воєнного стану в Україні.
Підходи державних органів повністю узгоджуються з вимогами Положення про інвентаризацію активів та зобов'язань, затвердженого нказом Міністерства фінансів України №879 від 02.09.2014р. (далі - Положення №879) яким передбачено обов'язок провести інвентаризацію станом на 01 число місяця, що настає за місяцем, у якому зникли перешкоди доступу до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, та відобразити результати інвентаризації в бухгалтерському обліку відповідного звітного періоду.
У річній фінансовій звітності інформація про активи, до яких неможливо забезпечити безпечний та безперешкодний доступ, відображається за даними бухгалтерського обліку (п.12 Порядку подання фінансової звітності, затверджений постановою Кабінету Міністрів України №419 від 28.02.2000р.).
Тобто, виходячи із позиції Міністерства фінансів України та ДПС, активи мають обліковуватися на балансі підприємства до проведення інвентаризації.
При цьому, слід зауважити, що така позиція певною мірою не відповідає вимогам Міжнародних стандартів фінансової звітності та Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Деякі спеціалісти обґрунтовано зазначають, що відсутність доступу до основних засобів, які знаходяться на окупованих територіях, є втратою контролю.
За обліковими стандартами активами є ресурси, що контрольовані підприємством. При цьому, контроль над економічним ресурсом зазвичай виникає зі спроможності забезпечувати реалізацію законних прав.
Керуючись цим, фахівці з обліку та оподаткування рекомендують оцінювати чи зберігається у підприємства контроль над такими основними засобами та, за його відсутності, рекомендують їх списувати з балансу.
Для того, щоб не йти на конфронтацію з контролюючими органами та не списувати такі основні засоби всупереч вимогам Положенням №879 ми рекомендуємо наступне.
Підприємство має оцінити негативний вплив форс-мажорних обставин та визнати суми втрат від зменшення корисності щодо об'єктів основних засобів відповідно до стандартів, за якими ведеться облік підприємством, а саме:
Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 36 «Зменшення корисності активів»
Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №817 від 24.12.2004р.
Відповідно, такі основні засоби не списуватимуться з балансу, а відображатимуться за нульовою вартістю. Таким чином, бухгалтерська та податкова амортизація не нараховуватиметься. Зауважимо, що про такі основні засоби додатково потрібно розкрити інформацію у примітках, як про умовні активи.
Що стосується товарів, то підприємства для забезпечення достовірних даних у фінансовій звітності можуть створити під такі товари резерв під знецінення та відображати у фінансовій звітності такі товари згорнуто з резервом.
Відтак, підприємство забезпечить виконання рекомендацій державних органів та норм Положення №879, а також уникне завищення своїх активів у фінансовій звітності, що може бути предметом спорів з аудиторами.
В подальшому, як буде відновлено доступ до основних засобів, підприємство може провести інвентаризацію та:
провести відновлення корисності таких основних засобів чи їх списання (якщо вони втрачені)
відкоригувати резерв під знецінення чи списати товари через такий резерв.
А ви впевнені у due dilligence процедурах вашого бізнесу? Повноту інформації забезпечить рішення LIGA360. Досьє на 6,8 млн компаній, перевірка міжнародних санкційних списків, пошук токсичних зв?язків з рф та рб. Замовте LIGA360 сьогодні та забезпечте топ-команду інструментами для ухвалення рішень.
Податкові наслідки
ПДВ. Оскільки основні засоби та запаси не списуються, ПДВ-наслідки відсутні.
Податок на прибуток. В бухгалтерському обліку амортизація не нараховуватиметься, відповідно і в податковому - теж.
Такий підхід відповідатиме позиції ДПС, що основні засоби, до яких немає доступу через їх перебування на окупованій території, та які відповідно не використовуються платником податку у господарській діяльності, не підлягають амортизації у податковому обліку.
При цьому, Податковий кодекс передбачає застосування збільшуючої податкової різниці на суму втрат від зменшення корисності основних засобів, включених до витрат звітного періоду відповідно до облікових стандартів (п.138.1 ст.138 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. (далі - ПКУ)).
Якщо у подальшому підприємством буде відновлено корисність основних засобів, то завдяки нормам п.138.2 ст.138 ПКУ можна зменшити фінрезультат до оподаткування на суму вигід від відновлення (в межах тих втрат, які було визнано від зменшення корисності).
У випадку ж, якщо основні засоби будуть ліквідовані, то підприємство зможе зменшити свій фінрезультат до оподаткування на залишкову вартість, що склалася за даними податкового обліку (п.138.2 ст.138 ПКУ).
Що стосується створення резерву під знецінення запасів, то в даному випадку не потрібно забувати про податкові різниці, пов'язані зі створенням, використанням та коригуванням резервів та забезпечень (п.139.1 ст.139 ПКУ).
Варіант 2. Списання основних засобів
Бухгалтерський облік
Як зазначалось раніше, за відсутності контролю над основними засобами, вони втрачають статус активу.
При цьому, фінансова звітність має достовірно подавати фінансовий стан, фінансові результати діяльності та грошові потоки суб'єкта господарювання.
А достовірне подання вимагає правдивого подання впливу операцій, інших подій та умов відповідно до визначень та критеріїв визнання для активів, зобов'язань, доходу та витрат. Виходячи із зазначеного, при втраті контролю є правильним списання з балансу основних засобів, що знаходяться на окупованій території.
Такий обліковий підхід (за умови, що дійсно у підприємства відсутній контроль над такими активами) цілком відповідає МСФЗ та НП(С)БО, однак суперечитиме позиції державних органів та Положенню №879.
Податкові наслідки
ПДВ. Для цілей оподаткування ПДВ ліквідація основних засобів за власним рішенням є постачанням товарів (пп.14.1.191 п.14.1 ст.14 та п.189.9 ст.189 ПКУ).
Норми п.189.9 ст.189 ПКУ вказують на те, що в разі ліквідації основних засобів:
у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили,
в інших випадках ліквідації без згоди платника,
податкові зобов'язання з ПДВ не підлягають нарахуванню, якщо факт знищення або зруйнування документально підтверджено відповідно до законодавства.
Такими документами, на думку ДПС, можуть бути, зокрема:
акт про пожежу від Державної служби України з надзвичайних ситуацій України;
витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань, що засвідчує факт реєстрації відомостей про кримінальне правопорушення (в разі викрадення основних засобів);
інші документи, що відповідно до законодавства підтверджують факт знищення, зруйнування, викрадення основних засобів.
Списуючи основні засоби до моменту відновлення фізичного доступу до них, підприємство не зможе отримати таких документів, а отже, при такому списанні прийдеться нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ виходячи, щонайменше, із залишкової вартості таких основних засобів (п.189.9 ст.189 ПКУ).
Що стосується запасів, то до їх списання застосовуються схожі підходи, як і для основних засобів. Так, відповідно до п.32 прим.1 підрозд.2 розд.XX ПКУ товари, знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного, надзвичайного стану, не вважаються використаними не в господарській чи неоподатковуваній діяльності. Відповідно за такими товарами не потрібно нараховувати компенсуючі зобов'язанння з ПДВ згідно п.198.5 ст.198 ПКУ. Однак, для такого ненарахування ДПС хоче бачити документальне підтвердження факту знищення (втрати).
Податок на прибуток. Суттєвих нюансів в даному випадку немає. Підприємство коригує фінансовий результат до оподаткування на залишкову балансову вартість основних засобів, що склалася в податковому та бухгалтерському обліку (п.138.1 та п.138.2 ст.138 ПКУ).
Щодо запасів - податкові різниці відсутні.
Варіант 3. Облік основних засобів у звичайному порядку
Бухгалтерський облік
Право власності та інші речові права на майно, у тому числі на нерухоме майно, що знаходиться на тимчасово окупованій території, зберігається за підприємствами, що набули його відповідно до законів України (ч.4 ст.11 Закону «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України» №1207-VII від 15.04.2014р.).
Спираючись на наявність юридичних прав на об'єкти основних засобів, або з інших обставин, що свідчать про наявність контролю, підприємство може дотримуватись думки, що у нього наявний контроль над такими основними засобами, навіть не зважаючи на тимчасову відсутність фізичного доступу до них.
Оскільки основні засоби, що знаходяться на окупованій території, не виводяться із експлуатації, підстави для припинення нарахування бухгалтерської амортизації відсутні як за правилами національних стандартів бухгалтерського обліку, так і за міжнародними стандартами фінансової звітності.
Такий обліковий підхід не суперечитиме позиції державних органів, однак з великою вірогідністю буде не підтриманий аудиторами, які наполягатимуть на завищенні активів у звітності.
Податкові наслідки
ПДВ. Оскільки основні засоби та запаси не списуються, ПДВ-наслідки відсутні.
Податок на прибуток. ДПС дотримується позиції, що основні засоби, які не використовуються в господарській діяльності, є негосподарськими, а отже - і невиробничими, та не підлягають «податковій» амортизації згідно з пп.138.3.2 п.138.3 ст.138 ПКУ. Однак, ми не погоджуємося з таким підходом ДПС, виходячи з такого.
У податковому обліку не амортизують тільки витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, тобто тих активів, які не призначені для використання в господарській діяльності (пп.138.3.2 п.138.3 ст.138 ПКУ). Об'єкти основних засобів, що розташовані на окупованій території і тимчасово простоюють з цієї причини, не втратили від цього свого виробничого, господарського призначення.
Іншим аргументом, який приводить ДПС проти нарахування амортизації під час невикористання основних засобів, це відсутність строку корисного використання (наприклад, ІПК ДПС №2259/6/99-00-07-02-02-06/ІПК від 01.06.2020р., №2465/6/99-00-05-05-02-06/ІПК від 17.06.2020р.).
При цьому, контролюючий орган ототожнив тимчасову відсутність «використання» з відсутністю «корисного використання». А тому, базуючись на визначенні «амортизація», контролюючий орган зробив висновок, що оскільки відсутній строк корисного використання, то і не може бути систематичного розподілу вартості протягом такого строку.
Однак, в облікових стандартах під строком корисного використання розуміється період, протягом якого очікується, що актив буде придатний для використання суб'єктом господарювання, а не власне період фактичного використання об'єкта.
Таким чином, ми схиляємося до того, що незважаючи на тимчасове невикористання основних засобів у зв'язку з їх перебуванням на окупованих територіях, якщо такі основні засоби не списані та амортизуються в бухгалтерському обліку, то вони мають амортизуватися і в податковому.
ВИСНОВКИ:
Ми вважаємо, що застосування варіанту 1 є найбільш компромісним підходом. У місяці втрати підприємством доступу до основних засобів доцільно провести зменшення їх корисності та припинити нараховувати амортизацію як в бухгалтерському, так і податковому обліку, а щодо запасів - створити резерв під знецінення. Надалі, як рекомендує Міністерство фінансів України, після відновлення фізичного доступу провести інвентаризацію, у порядку, передбаченому Положенням №879, та за потреби списати основні засоби та запаси. При такому варіанті підприємство матиме фізичний доступ до активів, та у випадку їх руйнування/знищення/втрати внаслідок бойових дій, матиме можливість оформити відповідні документи для ненарахування ПДВ.
Варіант 2 передбачає потребу діяти всупереч позиції Міністерства фінансів України. Крім того, він тягне за собою наслідки з ПДВ, оскільки без відновлення доступу до основних засобів підприємство не зможе отримати офіційного підтвердження факту їх знищення.
Варіант 3 є найбільш «радикальним» по відношенню до позиції ДПС щодо податкових наслідків та потребує відстоювання своєї позиції. Крім того, він потребує певних доказів наявності контролю над такими основними засобами для цілей обліку.
Бачило В`ячеслав, партнер практики консалтингу групи компаній MGI PSP Audit
Одрінська Оксана, консультант з податків і зборів групи компаній MGI PSP Audit
Де керівнику знаходити інформацію щодо законодавчих ініціатив та їх впливу на бізнес? Графічні зв'язки у LIGA360:Керівник - це інноваційний інструмент для аналізу правового поля, що показує всі пов'язані документи у візуальній формі. Знаходь найважливіші нововведення й аналітику до них у два кліки, замовивши LIGA360:Керівник.
