Проблеми впровадження системи управління податковими ризиками у податкових органах

Реалізацію концепції управління ризиками в ДПС визначено Національною стратегією доходів України до 2030 року (розпорядження КМУ від 27 грудня 2023 року № 1218-р (далі - НСД)) однією із двох ключових реформ податкової політики та адміністрування.

В цій публікації систематизуємо та розглянемо положення НСД, які стосуються впровадження системи управління податковими ризиками (комплаєнс-ризиками) (далі - СУР), а також окремі кроки контролюючого органу, що здійсненні протягом 2018-2023 років, та плануються до здійснення у наступні роки.

Попередні результати, проведеної ще у 2018 році оцінки ефективності управління ризиками у ДПС з використанням Діагностичного інструменту оцінки податкового адміністрування TADAT, засвідчили наступні слабкі чи неприйнятні результати щодо управління податковими ризиками в структурі центрального апарату вітчизняних податкових органів порівняно з міжнародною передовою практикою:

• неструктурованість процесу оцінки податкових ризиків;

• відсутність багаторічного стратегічного документу, який би охоплював всю сферу оцінки податкових ризиків;

• формалізація чинного процесу управління податковими ризиками відразу у декількох документах, затверджених вищим керівництвом ДПС, дотримання вимог яких контролювалося лише на індивідуальній основі;

• відсутність щорічного плану покращення податкової дисципліни, який би охоплював усі комплаєнс-ризики та передбачав би кроки щодо їх зменшення;

• обмеженість застосування плану податкового органу щодо зменшення податкових ризиків, який, окрім розділу, що стосувався податкових перевірок, не зосереджував окремої уваги на конкретних галузях економіки чи географічних регіонах або окремих категоріях платників податків;

• відсутність узгодженого підходу до зменшення податкових ризиків шляхом комунікації з платниками податків;

• визначення лише проведення перевірок та не передбачення проведення навчальних заходів з підвищення кваліфікації, вдосконалення робочих інструкцій або ефективного розподілу персоналу щодо зменшення податкових ризиків;

• відсутність сталої практики проведення оцінки впливу заходів зі зменшення податкових ризиків;

• відсутність регулярного відслідковування процесу управління податковими ризиками або успішності заходів зі зменшення таких ризиків, проведення відповідного моніторингу та внесення змін до документів, які регулюють цю сферу діяльності.

НСД очікується, що запровадження СУР дасть змогу:

• допомогти платникам податків уникнути найбільш поширених помилок у майбутньому;

• максимально спростити подання податкової звітності й сплату податків;

• спільно контролюючими органами та платниками податків вирішувати проблеми й усувати перешкоди;

• мінімізувати ризики недотримання платниками вимог податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на ДПС;

• запровадити механізм комплаєнсу від державної реєстрації платника податків до системи відслідковування ризиків у ДПС і кінцевого результату - сплати податкових зобов'язань;

• забезпечити належне надходження доходів і зборів, мінімізувати недонадходження доходів і зборів відповідно до ідентифікованих ризиків.

Наприкінці 2020 року з метою створення в ДПС аналітичного центру з розроблення та впровадження стратегій і програм для забезпечення добровільного дотримання вимог податкового законодавства, законодавства зі сплати ЄСВ та стимулювання добровільної сплати податків, зборів, платежів в структурі ДПС було утворено відділ реалізації стратегії комплаєнсу, який у 2023 році розширено до управління відповідального за впровадження податкового комплаєнсу, який складається вже з чотирьох відділів:

• методології податкового комплаєнсу;

• забезпечення функціонування інформаційної СУР;

• планування та реалізації податкового комплаєнсу;

• інформаційної підтримки та технічного забезпечення.

Робота цього підрозділу має бути посилена шляхом комплектування висококваліфікованими аналітиками, IT-фахівцями для забезпечення безперебійного функціонування СУР.

Управління податковими ризиками запроваджується та діє в ДПС, як інструмент керування податковими ризиками, щоб встановлювати стан податкової дисципліни платників податків, забезпечувати збільшення надходжень до бюджетів, обирати найбільш ефективний спосіб реагування на податковий ризик, оптимізувати витрати людського, технічного, адміністративного ресурсу.

Наказом ДПС України від 04.10.2023 № 813 затверджено Концепцію функцінування системи управління податковими ризиками (далі - Концепція СУР), яка має запровадити та визначити комплексний і єдиний підхід в управлінні ризиками дотримання податкового законодавства, іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на ДПС, що інтегрується в структуру, діяльність та процеси організації служби.

Мета Концепції СУР - підвищення податкової свідомості платників податків внаслідок попередження про ризик, можливість самостійного усунення ризику платником податків і спрямування податкового контролю на діяльність платників податків, які систематично порушують податкове законодавство, через запровадження системи управління податковими ризиками платника податків із ідентифікації, оцінювання,

встановлення ризиків та вжиття заходів своєчасного реагування на ризики завдяки усуненню або мінімізації чинників, які призвели або можуть призвести до виникнення ризиків, а також наслідків прояву таких ризиків.

На жаль, текст самої Концепції СУР не оприлюднено, що не дає експертам та платникам податків змогу навіть в загальному (концептуальному) вигляді ознайомитися із підходами до податкового комплаєнсу, які напрацьовує та/або планує використовувати в подальшому контролюючий орган відносно платників податків. Така втаємниченість щодо шляхів, яким контролюючий орган збирається «підвищувати податкову свідомість платників внаслідок попередження [останніх] про ризик, можливість самостійного усунення ризику платником податків» викликає деякий подив.

НСД та згадані вище звіти можуть частково допомогти платникам податків сформувати первісне уявлення про подальші плани ДПС в цьому напрямку діяльності.

Так, НСД, використовуючи напрацювання останніх десятиріч Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) та Міжнародного валютного фонду (МВФ) зазначає, що:

«Комплаєнс-ризики в системі податкового адміністрування - ризики, що призводять до втрати доходів, у разі якщо платники податків не дотримуються чотирьох основних обов'язків, визначених податковим законодавством: належної реєстрації в податковій системі; своєчасного подання податкової звітності; зазначення повної та достовірної інформації у податковій звітності та своєчасної сплати податкового зобов'язання в установлені терміни.

Стратегічна мета управління комплаєнс-ризиками (тобто ризиками дотримання податкового законодавства, далі - податковими ризиками) - це постійне підвищення рівня добровільного дотримання платниками податків вимог податкового законодавства шляхом виявлення та визначення пріоритетності ризиків втрати податкових надходжень і впровадження заходів, спрямованих на мінімізацію ризиків».

Додатково зазначимо, що в законопроєктом № 11084 запропоновано в ст. 14 ПКУ термін «податковий ризик» викласти в новій редакції та доповнити новим терміном «комплаєнс (управління податковими ризиками)», а саме:

«14.1.221. податковий ризик (ризик) - ймовірність невиконання платником податків податкового обов'язку щодо реєстрації (реєстрації платником окремих видів податків), обліку платників податків, подання (своєчасного подання) податкової звітності, декларування (повного декларування), сплати (своєчасної та повної сплати) платником податків податкових зобов'язань, невиконання платником податків іншого законодавства, контроль за дотримання якого покладено на контролюючі органи;

14.1.221-1. комплаєнс (управління податковими ризиками) - система заходів та процедур, які здійснюються контролюючими органами, визначеними підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, з метою підвищення рівня добровільного виконання податкових та інших обов'язків платниками податків відповідно до вимог податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи».

Однак НСД надає більше відомостей про податковий комплаєнс та СУР, які планується впровадити у наступні роки у податкових органах, ніж формальні положення Законопроєкту № 11084 та супровідних матеріалів до них.

Згідно НСД СУР має бути інтегрованою в організаційну структуру та процеси діяльності ДПС України. Очікується, що за результатами впровадження СУР, спектр заходів реагування на виявлені податкові ризики, що будуть вживатися податковим органом, варіюватиме від сприяння добровільному дотриманню вимог законодавства платниками податків (шляхом їх попередження про податковий ризик та можливість самостійного його усунення) на одному кінці спектру до примусового дотримання вимог (шляхом спрямування податкового контролю на діяльність платників податків, які систематично грубо порушують законодавство) на іншому.

Очікується, що системний підхід до управління податковими ризиками допомагатиме підвищити рівень прозорості та системності в роботі ДПС, забезпечить ефективний розподіл наявних ресурсів, дозволить досягти суттєвої економії часу.

Це вимагає від ДПС щорічного оперативного плану покращення дотримання податкового законодавства (комплаєнсу) через оцінювання податкових ризиків за основними чотирма основними компонентами комплаєнсу (або стовпами - від англ. the pillars of compliance) (реєстрації, звітування, декларування, сплати), зокрема, шляхом формування переліку податкових ризиків, визначення заходів впливу (реагування) на податкові ризики від консультування платників податків до процесів планування контрольно-перевірочної діяльності, та постійного підвищення кваліфікації персоналу.

Згідно НСД, відповідно до Концепції СУР, в податкових органах передбачається запровадити комплексний і єдиний підхід до управління податковими комплаєнс-ризиками (ризиками дотримання податкового законодавства платниками податків). Її методологічним підґрунтям є стандарт ISO 31000:2018 «Менеджмент ризиків. Принципи та настанови». Важливою особливістю запропонованої системи є її наступна чотирирівнева структура, яка враховує вказаний стандарт, та те, що керівництво самою СУР має здійснюватися Головою ДПС України:

• Четвертий рівень: Експертна комісія із застосування СУР - колегіальний орган, який керує процесом управління ризиками, погоджує загальні плани вдосконалення СУР, сегментарних і секторальних планів, визначає пріоритетні напрями розроблення й реалізації заходів із управління ризиками, підзвітний Голові ДПС;

• Третій рівень: підрозділ ДПС, відповідальний за управління податковими ризиками, підконтрольний голові ДПС або його заступнику, - здійснює аналіз та оцінювання податкових ризиків, моніторинг і контроль, оцінку впливу комплаєнсу, розробляє згадані вище плани, супроводжує та координує структурні підрозділи ДПС щодо управління податковими ризиками;

• Другий рівень: структурні підрозділи ДПС - здійснюють ідентифікацію податкових ризиків, надають пропозиції щодо їх аналізу і моніторингу, визначення способів реагування, беруть участь у розробленні згаданих вище планів, паспортів податкових ризиків, виконання проактивних заходів впливу;

• Перший рівень: територіальні органи ДПС - безпосередньо впливають на ризик шляхом застосування проактивних і реактивних заходів, визначених на другому та третьому рівнях, надають пропозиції щодо ідентифікації податкових ризиків структурним підрозділам другого рівня.

На жаль, ненаведення ні у НСД, ні у Пояснювальній записці до Законопроєкту № 11084, цілого ряду міжнародних документів із керівними рекомендаціями (вказівками) з питань податкового комплаєнсу та його запровадження податковими органами, свідчить про відсутність системного підходу щодо запровадження податкового комплаєнсу вітчизняними контролюючими органами із використанням найкращого світового досвіду. Документи розроблені ОЕСР та МВФ за останні два десятиліття саме з метою узагальнення досвіду та надання рекомендацій щодо запровадження податкового комплаєнсу національними контролюючими органами налічуються десятками (починаючи із практичного керівництва ОЕСР 2004 року «Управління комплаєнс-ризиками, управління та розвиток комплаєнсу» (Compliance Risk Management, Managing and Improving Compliance)). Але їх ключові положення та найкращий практичний досвід, накопичений та систематизований в них, ні НСД, ні Законопроєктом № 11084 фактично не використано. Є незначні сподівання, що цей досвід буде вивчено та використано при подальших кроках ДПС щодо реалізації на практиці Концепції СУР.

Реалізацію Концепції СУР розпочато у 2023 році, її впровадження відбуватиметься поетапно до 2027 року (одночасно, згідно цієї ж НСД, строком завершення впровадження СУР зазначено 2028 рік) із поступовою інтеграцією СУР в основу управління діяльністю контролюючого органу та передбачає виконання наступних заходів:

• Протягом 2024 року: розробка, прийняття за погодженням з Мінфіном методологічних документів, а також нормативно-правових та інших законодавчих актів для функціонування СУР на основі Концепції СУР;

• Протягом 2023-2024 років: зміни в організаційні структурі ДПС, необхідні для впровадження системи;

• Постійно, починаючи з 2024 року:

- формування переліку податкових ризиків, підтримання його в актуальному стані та запровадження моніторингу ідентифікованих податкових ризиків;

- розробка, затвердження та впровадження і перегляд на щорічній основі сегментарних, секторальних планів покращення комплаєнсу;

- розробка, затвердження та впровадження загального плану покращення комплаєнсу як комплексного документа щодо ідентифікації, оцінки, аналізу та мінімізації податкових ризиків за чотирма основними видами податкових ризиків (т. зв. стовпами управління податковими комплаєнс-ризиками);

- підтримання зворотного зв'язку із зацікавленими сторонами щодо ефективності СУР з метою виявлення недоліків та негайного їх усунення;

- підвищення кваліфікації персоналу ДПС та професійних навичок, необхідних для виконання їх посадових обов'язків, з урахуванням вимог СУР;

• Протягом 2025-2026 років: розробка змін до законодавства та підзаконних нормативно-правових актів на підставі висновків, сформованих за результатами

опрацювання планів покращення комплаєнсу у 2024-2025 роках (у разі виявлення питань, що потребують законодавчого врегулювання);

• Протягом 2024-2028 років: розробка, тестування та впровадження інформаційно-технічних засобів підтримки СУР, яка має стати допоміжним інструментом для підвищення ефективності та якості процесу виявлення та оцінки податкових ризиків, забезпечуватиме обробку великих обсягів інформації, зменшуватиме вплив людського фактору на процеси прийняття рішень. Зокрема має бути забезпечено: обробку паспортів ризиків, формування інформації, необхідної для визначення переліку ризиків, відбору платників до перевірок, визначення заходів необхідних для мінімізації ризиків;

• Протягом 2025-2027 років (після реалізації заходів щодо побудови, удосконалення системи захисту інформації в ДПС): «розкриття банками, іншими фінансовими установами, небанківськими надавачами платіжних послуг для ДПС банківської таємниці, таємниці надавача платіжних послуг про обсяг та обіг коштів/електронних грошей на рахунках)».

Розглянемо, що вже зроблено контролюючим органом протягом минулого року.

У Звіті про стан виконання Плану заходів з реалізації Стратегічного плану ДПС України на 2022-2024 роки у 2023 році, затвердженого наказом ДПС України від 04.04.2023 № 198 (станом на 29.02.2024; оприлюднено на вебпорталі ДПС України 20.03.2024), в частині впровадження сучасної стратегії дотримання податкового законодавства, спрямованої на просування концепції добровільної сплати податків вказано, що протягом 2023 року:

• фахівці ДПС України спільно з міжнародними експертами ОТД Департаменту казначейства США (за допомогою відеоконференцій та листування) здійснювали аналіз основних процесів ризиків недотримання законодавства міжнародної практики, за результатами якого ДПС України були підготовлені зведені пропозиції та результати опрацювання таких ризиків, а також обговорювали основні напрямки податкового комплаєнсу;

• за результатами таких обговорень профільний підрозділ ДПС України за участю інших зацікавлених структурних підрозділів ДПС України доопрацьовував розроблений раніше проєкт Стратегії дотримання податкового законодавства (податковий комплаєнс) (на даний час проводяться консультації з національними та міжнародними експертами);

• на нарадах з керівниками структурних підрозділів порушувалось питання створення автоматизованої системи управління ризиками (далі - АСУР) та розпорядженнями керівництва ДПС України утворено робочу групу з питань впровадження АСУР та її підгрупи;

• підготовлено та доопрацьовувались ряд проєктів наказів ДПС України, які надано на розгляд зацікавленим структурним підрозділам ДПС України щодо затвердження:

- Концепції функціонування системи управління податковими ризиками (далі - Концепція СУР);

- Методики оцінювання ступенів податкових ризиків;

- Порядку розроблення паспорту ризику;

- Порядку формування паспорту податкового ризику та опрацювання інформації, що міститься у ньому;

- Положення про Експертну комісію ДПС із застосування системи управління податковими ризиками;

- Технічних вимог щодо Розробки програмного забезпечення АСУР.

Як згадувалось вище, Концепцію СУР після її погодження структурними підрозділами ДПС України та Міністерством фінансів України затверджено наказом ДПС України від 04.10.2023 № 813 «Про затвердження Концепції функціонування системи управління податковими ризиками».

Також профільним підрозділом ДПС України розроблено та направлено на розгляд зацікавленим структурним підрозділам проєкт наказу ДПС України «Про організацію діяльності Державної податкової служби України з управління податковими ризиками», яким планується затвердження Порядку функціонування системи управління податковими ризиками в ДПС.

Крім того, спільно з міжнародними експертами ОТД Департаменту казначейства США здійснювалось обговорення щодо подальшої розробки та надання загальних рекомендацій та складання подальших кроків у напрямку складання проєктів загального та сегментарного (секторального) планів вдосконалення комплаєнсу тощо.

Як підсумок:

Детальна фіксація в НСД положень щодо впровадження податкового комплаєнсу та спроби на законодавчому рівні ввести до вітчизняного податкового законодавства поняття «комплаєнс (управління податковими ризиками)» свідчать про те, що заходи щодо впровадження вітчизняним контролюючим органом Системи управління податковими ризиками (комплаєнс-ризиками) в найближчі роки будуть тільки активізуватися та посилюватися.

В цілому робота ДПС України над впровадженням СУР, враховуючи істотні для платників податків потенційні наслідки її функціонування, незважаючи на її повільність у минулі роки та деяку втаємниченість, заслуговує окремої постійної пильної уваги з боку платників податків та експертів, глибоких та детальних публічних дискусій та розробки й оприлюднення ДПС України відповідних проєктів наказів та додаткових аналітичних матеріалів (обґрунтувань) з порушеного питання, оскільки в ході та за наслідками впровадження СУР платників податків може очікувати багато незрозумілого та несподіваного.

Загалом не слід недооцінювати спроби Мінфіну та ДПС України використовувати податковий комплаєнс та запровадити відповідну СУР, які будуть мати довготривалі наслідки для платників податків. Наскільки вдалими чи ні будуть такі спроби покаже майбутнє. Але експертним колам та вітчизняним бізнес-асоціаціям вже сьогодні необхідно досліджувати порушене питання та вживати заходів, щоб вказані спроби були відкритими та не нашкодили добросовісним платникам податків («платникам податків з високим рівнем добровільного дотримання податкового заонодавства», «сумлінним

платникам податків», «платникам податків із позитивною податковою історією» - в Україні жонглювання подібними термінами здійснювалось десятиліттями).