Критерій наявності ділової мети (розумної економічної причини) використовується у податкових спорах щодо так званої «нереальності операцій». Визначення мети «діловою» завжди містить елемент суб'єктивності. З одного боку, підприємство має свободу вирішувати, як вести справи на власний ризик, однак з іншого - для цілей оподаткування важливо виявити операції, які спрямовані виключно на неповну сплату/несплату податків та зборів. Тому податковий орган звертає увагу на факти «збитковості операції».
Питання впливу збитковості на наявність ділової мети в операціях вирішуються по-різному навіть на рівні касаційної інстанції. Пропонуємо проаналізувати актуальні Постанови Верховного Суду в спорах щодо ділової мети за 2020 рік та тенденції, які вони встановлюють.
|
Наталія Мусієнко |
Аналіз об'єктивних та суб'єктивних чинників відсутності економічного ефекту
Так, у постанові від 17 березня 2020 р. у справі № 812/9439/13-а Верховний Суд дійшов висновку, що ділова мета простежувалася в операціях нафтопереробного заводу, які хоч і були збитковими, проте підприємство несло витрати у зв'язку з особливостями поточних бізнес-процесів та вимогами чинного законодавства. При цьому Суд звернув увагу на те, що не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Водночас Суд наголосив на тому, що відповідно до чинного на момент спірних правовідносин законодавства, обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.
Серед іншого, Суд зазначив, що економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості. При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.
Таким чином, важливими для визначення ділової мети є не наслідки конкретної операції, а саме наміри платника, пов'язані з її виконанням. При цьому варто враховувати не лише суб'єктивну складову - ситуацію конкретного підприємства, але й об'єктивно оцінити ситуацію з точки зору добросовісного суб'єкта господарювання. Відповідно, для доведення ділової мети необхідно, щоб в операціях платника простежувалася тенденція до найбільшого скорочення його витрат, а не штучного збільшення цих витрат для зменшення сум податку на прибуток.
При цьому, при аналізі ділової мети операцій, щодо яких сплачується податок на додану вартість, використовується подібний підхід, однак завдання - встановити, чи не спрямовані збиткові операції, зокрема продаж за ціною нижче собівартості, лише для отримання відшкодування з державного бюджету.
Так, у постанові від 21 січня 2020 р. у справі № 2а-0870/1161/11 розглядалося питання про те, чи має виробник продукції з алюмінію, який продає готову продукцію за ціною нижче собівартості, право на податковий кредит. Верховний Суд не погодився з тим, що такі операції не відповідають діловій меті, вирішивши, що систематичний продаж алюмінієвої продукції за ціною, що формувалась без врахування витрат на придбання товарів і послуг для виробництва цієї продукції, та одержання внаслідок таких операцій збитків на значні суми не може бути визнано економічно виправданим. Розумні економічні причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а не виключно чи переважно за рахунок відшкодування з бюджету податку на додану вартість.
Подібна ситуація розглядалася у постанові Верховного Суду від 3 вересня 2020 р. у справі № 804/2107/16, де Суд теж проаналізував продаж товарів за ціною нижче собівартості через призму доктрини ділової мети, але цього разу йшлося про експортні операції. Серед іншого, Суд зазначив, що платник обов'язково повинен прагнути отримати економічний ефект внаслідок приросту (збереження) активів при здійсненні господарських операцій, тобто в черговий раз наголосив на суб'єктивній складовій ділової мети.
Водночас, суд зазначив, що у разі встановлення, що ділова мета господарської операції є недобросовісною (зокрема, у випадку збитковості експортної операції з причин реалізації товару нижче собівартості без наявності об'єктивних економічних підстав для цього) відповідна операція може бути кваліфікована як така, що вчинена поза межами господарської діяльності платника. В такому випадку, платник втрачає право на включення до податкового кредиту, який надалі бере участь у формуванні суми бюджетного відшкодування, ПДВ у складі собівартості тих товарів/послуг, які не використані в господарській діяльності, що, однак, не збільшує базу оподаткування ПДВ за експортною операцією.
Відповідно, при визначенні ділової мети необхідно з'ясувати, чи не спрямовані операції на штучне завищення витрат для зниження сум податку на прибуток чи заниження ціни з метою зменшення податку на додану вартість. При цьому, слід враховувати як об'єктивні обставини транзакції, так і її суб'єктивну складову - намір отримати економічний ефект, зокрема шляхом зниження витрат та уникнення збитковості.
|
Олексій Чижик |
Податковий орган не уповноважений оцінювати доцільність рішень платника
Оцінюючи важливість перевірки ділової мети в операціях платника щодо здійснення страхових виплат пов'язаній компанії, у постанові від 21 липня 2020 р. у справі № 816/191/17 Верховний Суд зазначив, що оцінка доцільності економічних рішень платника в процесі провадження ним господарської діяльності, ефективності використання платником капіталу шляхом оцінювання витрат платника у світлі їх доцільності, раціональності не належить до повноважень податкового органу. Таким чином, Суд наголосив на тому, що вирішувати, які саме господарські операції слід здійснити в межах господарської діяльності, повинен сам платник, а економічна ефективність та доцільність витрат є якісним показником, який не впливає на податковий облік платника.
Такий висновок загалом узгоджується з положеннями статті 42 Господарського кодексу України, в якій зазначається, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Однак при цьому не слід забувати, що навіть якщо податковий орган не вирішує за платника, як саме останній повинен вести свої справи, якщо господарські операції проведені без наміру одержати економічний ефект, вони можуть потрапити в поле зору податкового органу і стати підставою для нарахування податкових зобов'язань.
На кого покладається тягар доведення ділової мети?
Дослідивши обставини справи, встановлені судами попередніх інстанцій, Верховний Суд у зазначеній вище справі № 816/191/17 прийшов до висновку, що позивач, стверджуючи про правомірність формування витрат за результатами відображення у податковому обліку господарських правовідносин з Товариством під час судового розгляду не надав належних доказів, що свідчили б про економічну доцільність та спрямованість вказаних правовідносин на отримання доходу. Як наслідок, на думку Суду, платник податків не довів правомірність віднесення до складу від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток вказаних сум.
Подібні висновки Верховний Суд навів також у постанові від 5 березня 2020 р. у справі № 804/2043/17, оцінюючи ділову мету залучення контрагента для надання маркетингових послуг, зазначив, що позивачем не надано доказів, які б свідчили про наявність дійсної ділової мети на отримання […] маркетингових послуг, а також не доведено прогнозованого та реального впливу від отримання цих послуг на власну господарську діяльність, тобто доказів досягнення розумної економічної мети завдяки взаємовідносинам з ПП «Орім», що виключає можливість оцінки подальшого використання спірних послуг у діяльності підприємства позивача.
Водночас у зазначеній вище справі № 804/2107/16 Верховний Суд фактично зайняв позицію, що тягар доказування відсутності ділової мети в операціях платника лежить на податковому органі як на етапі перевірки, так і на етапі судового оскарження. Відповідно, оскільки відповідач не виклав жодних доводів щодо здійснення Товариством в експортних операцій за відсутності розумної економічної причини (ділової мети) в акті перевірки та у касаційній скарзі, вимоги податкового органу не були задоволені.
Таким чином, ключовою умовою успішного перебігу перевірок податкового органу та судових спорів щодо т. зв. «нереальності» господарських операцій стає обґрунтування економічної доцільності збиткових операцій або витрат, їх кінцевої спрямованості на отримання доходу, прогнозованого та реального позитивного впливу на діяльність підприємства.
З практики Верховного Суду не можна зробити однозначного висновку про те, на яку зі сторін спорів про «нереальність» покладається тягар доказування існування ділової мети - на платника чи на податковий орган. Зважаючи на це, про збір доказів та аргументи на користь наявності ділової мети конкретної операції слід подумати заздалегідь.
Наталія Мусієнко, адвокат, менеджер KPMG Law Ukraine
Олексій Чижик, юрист KPMG Law Ukraine
__
Як адвокату професійно зростати й слідкувати за змінами? З цифровим рішенням LIGA360: АДВОКАТ НААУ. У рішенні ви зможете переглянути навчальні продукти ВША у межах встановленого НААУ річного обсягу залікових балів, читати експертні матеріали, аналізувати законодавство й готуватися до судових засідань. Оцініть усі переваги робочого простору LIGA360: АДВОКАТ НААУ, замовивши тестовий доступ.
