ПДВ на Google і Netflix: хто, кому і за що буде платити?

3 червня Верховна Рада в цілому ухвалила законопроект №4184 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо скасування оподаткування доходів, отриманих нерезидентами у вигляді виплати за виробництво та/або розповсюдження реклами та удосконалення порядку оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання нерезидентами електронних послуг фізичним особам».

Законопроєкт зобов'язує іноземні компанії, що надають електронні послуги в Україні, сплачувати 20% ПДВ.

Навіщо Україна запроваджує ПДВ на електронні послуги?

По-перше, діджиталізація світової економіки створила передумови для розширення випадків, коли нерезидент підлягає оподаткування в Україні, а відповідні механізми стягнення податку відсутні.

Дотепер єдиним механізмом врегулювання оподаткування діяльності нерезидентів в Україні була концепція постійного представництва. На сьогодні ця концепція не враховує тенденції до діджитацізації світової економіки, яка забезпечила можливості надання нерезидентами послуг в електронному вигляді у певних юрисдикціях незалежно від фактичної присутності там нерезидента.

По-друге, так званий reverse charge механізм, передбачений статтею 208 ПКУ, при отриманні послуг від нерезидента з місцем постачання в Україні, дозволяє нараховувати ПДВ в Україні лише особами, які зареєстровані платниками ПДВ на момент отримання таких послуг. Фізичні особи та ФОП на єдиному податку на сьогодні не «особами» для цілей ПДВ, але є активними споживачами електронних послуг від нерезидентів. Така ситуація призвела до унеможливлення ефективного справляння ПДВ.

В Європі для вирішення питання оподаткування ПДВ за місцем поставки (споживання) таких послуг було впроваджену спеціальну систему MOSS (Mini One Stop Shop), яка дозволяє нерезиденту декларувати та сплачувати ПДВ у країні споживання послуги без необхідності загальної ПДВ-реєстрації.

При цьому так званий digital (services) tax, який також поступово вводиться країнами Європи (зокрема, такі країни як Австрія, Бельгія, Чехія, Франція, Угорщина, Італія, Польща, Словенія, Іспанія та Великобританії запропонували, оголосили або вже запровадили певну форму податку на цифрові послуги), може мати форму прямого податку, тобто бути частиною податку на прибуток, або бути окремим непрямим податком, а тому не має ототожнюватися з ПДВ на електронні послуги, що вводиться сьогодні в Україні.

В цілому можливо резюмувати, що новий ПДВ на електронні послуги фактично є старим податком, який вводиться для нового кола платників, матиме новий інструментарій, порядок адміністрування, звітування та сплати, відмінний від стандартного ПДВ.

Хто буде суб'єктом сплати нового ПДВ?

Платниками ПДВ на електронні послуги будуть нерезиденти, тобто іноземні компанії, які не мають в Україні постійного представництва. Таке формулювання надано не дарма. Згадаємо - з 1 січня 2021 року нерезидентів, що мають ПП в Україні, зобов'язали реєструватись платниками податку на прибуток, знімаючи відповідну ознаку з представництва. При цьому усі постійні представництва нерезидентів, які раніше мали ПДВ-реєстрацію, залишились «особами» для цілей Розділу V «Податок на додану вартість» ПКУ та, відповідно, платниками ПДВ. Законопроєктом окремо підкреслено, що його положення не поширюватимуться на нерезидентів, «які постачають електронні послуги безпосередньо через своє постійне представництво в Україні».

Які відносини покриватимуться ПДВ на електронні послуги?

За попереднім задумом оподаткуванню ПДВ підлягали так звані В2С відносини - поставка електронних послуг нерезидентами на користь кінцевих споживачів - фізичних осіб. Звернемо увагу, що задля присічення структурування операцій з постачання електронних послуг із залученням ФОП як посередників між нерезидентами та кінцевими споживачами, законопроєкт до другого читання був дороблений, і в його положення додано також постачання електронних послуг, в тому числі, на користь фізичних осіб-підприємців. Тобто, класичні В2C відносини з метою оподаткування новим ПДВ на електронні послуги було модифіковано на український манер. Уточнимо, що на практиці мова йтиме про ФОП- платників єдиного податку, ФОПи на загальній системі- платники ПДВ, підпадатимуть під відносини B2B, а отже, за необхідності нараховуватимуть ПДВ за принципом reverse charge.

Які електронні послуги стануть об'єктом нового ПДВ?

Стаття 14 ПКУ була доповнена пунктом 14.1.56⁵, який вводить поняття електронних послуг, тобто послуг, що «постачаються через мережу Інтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій та переважно без втручання людини, у тому числі шляхом встановлення спеціального застосунку або додатку на смартфонах, планшетах, телевізійних приймачах чи інших цифрових пристроях».

При цьому у визначенні наведений невиключний перелік таких послуг, зокрема:

• постачання електронних примірників, надання доступу до зображень, текстів та інформації, у тому числі, але не виключно, шляхом підписки на електронні видання;

• доступ до баз даних, у тому числі користування пошуковими системами та службами каталогів у мережі Інтернет;

• постачання електронних примірників та/або надання доступу до аудіовізуальних творів, відео- та аудіотворів на замовлення, ігор,

• постачання послуг з доступу до телевізійних програм (каналів) чи їх пакетів;

• надання доступу до інформаційних, комерційних, розважальних електронних ресурсів та інших подібних ресурсів, зокрема, але не виключно, розміщених на платформах спільного доступу до інформації чи відеоматеріалів;

• постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, проведення та надання якого не потребує участі людини, у тому числі шляхом надання доступу до віртуальних класів, освітніх ресурсів;

• надання хмарної послуги в частині надання обчислювальних ресурсів, ресурсів зберігання або систем електронних комунікацій за допомогою технологій хмарних обчислень;

• постачання програмного забезпечення та оновлень до нього, у тому числі електронних примірників, надання доступу до них, а також дистанційне обслуговування програмного забезпечення та електронного обладнання;

• надання рекламних послуг у мережі Інтернет, мобільних додатках та на інших електронних ресурсах, надання рекламного простору, у тому числі шляхом розміщення банерних рекламних повідомлень на веб-сайтах, веб-сторінках чи веб-порталах.

При цьому до електронних послуг, зокрема, не відносяться такі операції:

• постачання товарів/послуг, замовлення (бронювання) яких здійснюється через мережу Інтернет, за допомогою мобільних додатків та інших електронних ресурсів, а фактичне постачання здійснюється без використання мережі Інтернет (зокрема, послуги з розміщення, винаймання автомобілів, послуги закладів харчування з постачання продукції, послуги пасажирського транспорту та інші подібні послуги);

• постачання товарів та/або інших послуг, відмінних від електронних послуг, у складі яких є електронні послуги, у разі якщо вартість електронних послуг включена до загальної вартості таких товарів/послуг;

• постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, у разі якщо мережа Інтернет використовується виключно як засіб комунікації між викладачем і слухачем. Цей пункт заслуговує окремої уваги, оскільки законодавець погодився розмежувати різні варіанти здобуття освіти електронним шляхом з різними наслідками з ПДВ. Як бачимо, ситуація, коли викладач іноземного ВУЗу буде начитувати лекції слухачам в Україні шляхом використання мережі інтернет не призведе до необхідності реєстрації такого ВУЗу платником ПДВ на електронні послуги.

Таким чином, світові цифрові гіганти як Google, Netflix, Booking.com, Bloomberg, Apple, Coursera та інші з 1січня 2022 року повинні будуть зареєструватись платником ПДВ на електронні послуги, звітувати та сплачувати ПДВ за надання електронних сервісів в Украні.

Які умови, порядок реєстрації платниками ПДВ на електронні послуги та звітування нерезидентами?

Згадаємо, що для юридичних осіб-резидентів України встановлено сумовий поріг для виникнення обов'язку ПДВ-реєстрації: при перевищенні протягом будь-яких послідовних 12 місяців обсягу оподатковуваних ПДВ операцій суми в 1 млн. грн.

В той же час для нерезидентів з метою ПДВ-реєстрації в Україні також встановлено такий само сумовий критерій в 1 млн. грн., однак з певною різницею - законопроєктом він чітко прив'язаний до 2021 календарного року: нерезиденти будуть зобов'язані зареєструватись платниками ПДВ у разі, якщо обсяг поставок електронних послуг в Україну за 2021 рік перевищить суму в 1 млн. грн.

Такі нерезиденти до 31 березня 2022 року матимуть подати до контролюючого органу в Україні через спеціальне портальне рішення для користувачів нерезидентів, які надають електронні послуги шляхом електронної ідентифікації, заяву про реєстрацію особи нерезидента як платника ПДВ.

За новим ПДВ на електронні послуги нерезиденти звітуватимуть щоквартально, за спрощеною звітністю (розробляється спеціальна форма, що буде затверджена підзаконним нормативно-правовим актом).

Які ризики привносить законопроєкт?

По-перше, під певний «удар» потрапляють операції з поставки програмної продукції, що наразі потрапляють під звільнення за пунктом 26¹ Перехідних положень ПКУ. Частина таких операцій наразі стане об'єктом нового ПДВ на електронні послуги. Слід очікувати на роз'яснення МінФіну щодо співставлення нових положень ПКУ в редакції законопроєкту з діючим звільненням.

По друге, на сьогодні актуальним є питання «чи може реєстрація нерезидента платником ПДВ на електронні послуги свідчити про наявність у такого нерезидента постійного представництва на території України?». На нашу думку, причинно-наслідковий зв'язок між такою реєстрацією нерезидента і наявністю ПП в Україні встановити складно, але така реєстрація може гіпотетично послужити певним «маячком» для податкового органу.

Які ще положення законопроєкту слід відзначити?

Паралельно з впровадженням ПДВ на електронні послуги - відміняється податок на репатріацію при придбанні реклами у нерезидента (нагадаємо, він складав 20%), адміністрування якого історично було досить складним.

Для самих нерезидентів встановлюються спеціальні програмні рішення, вводяться спрощені механізми адміністрування ПДВ на електронні послуги: такий нерезидент не здійснює формування податкового кредиту з ПДВ та не складає податкові накладні.

Для нерезидентів - платників ПДВ на електронні послуги передбачені спрощені перевірки - лише камеральні. Більш того, для зручності стане можливим використання англійської мови для комунікації з контролюючим органом.

За надання електронних послуг нерезидентом, який підпадає під вставновлені сумові критерії за 2021 рік (1 млн. грн.), без реєстрації як платника ПДВ на електронні послуги передбачено штраф у 30 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року (на 2021 рік - 180 тис. грн., з 1 грудня 2021 - 195 тис. грн.). Також встановлюється механізм стягнення такого штрафу за допомогою звернення до компетентного органу відповідної країни.

Загальні висновки

Для цифрових гігантів, як Google, Netflix та інші, комплаєнс, в тому числі, реєстрація платниками ПДВ на електронні послуги в Україні, є питанням репутаційного значення, а тому передбачаємо тенденцію до загалом виконання крупними міжнародними компаніями встановлених законопроєктом обов'язків.

Відслідковуються намагання законодавця максимально спростити для нерезидентів усі процеси - від реєстрації платником ПДВ на електронні послуги (для чого готується портальне рішення) до адміністрування, сплати податку та перевірок нерезидента.

Незважаючи на те, що ПДВ включатиметься до вартості електронних послуг, а фактичними його платниками будуть кінцеві споживачі - фізичні особи та ФОП на єдиному податку, не обов'язково зазначені іноземні компанії оберуть тактику подорожчання своїх послуг на 20%. Зазвичай кожна компанія обирає власну стратегію продажів у різних країнах, виходячи з внутрішніх розрахунків та аналізу.

Ніна Матвієнко, старший консультант відділу міжнародного оподаткування KPMG в Україні

Олександр Бобошко, директор, керівник сектора технологій, відділу міжнародного оподаткування
KPMG в Україні