З початку 2021 року у розрізі податкових спорів ми спостерігаємо підвищення активності адміністративних судів, зокрема Верховного Суду, із розгляду податкових справ.
Як і у попередні роки, не доводиться говорити про те, що на даний момент є можливість відстежити певну відмітну тенденцію правозастосування. Зберігається певна неоднорідність та неоднозначність підходів суду до тих чи інших усталених позицій у податкових спорах.
Перша частина року частково презентувала рішення, за якими робимо висновок про наявність позицій Верховного Суду, які не відрізняються від позицій, ухвалених у 2020 році.
Проте варто звернути увагу, що у 2021 році з'явились і нові позиції Верховного Суду у податкових спорах зі специфічними предметами, які раніше не зустрічались. Ці позиції є досить унікальними, з огляду на те, який вагомий внесок останні вносять до практики правозастосування.
З огляду на те, що частка податкових спорів від загальної кількості розглянутих судами справ досить значна, відповідно, звернемо увагу лише на найбільш відмітні та цікаві для аналізу справи та позиції.
|
1. Відсутність документів - не підстава для відкладення перевірки
Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду підтримано позицію ГУ ДПС у м. Києві щодо того, що втрата платником податків документів не є безумовною та неспростовною підставою для перенесення строків проведення перевірки.
Єдиною підставою для перенесення строку проведення перевірки відповідно до п. 44.5 ст. 44 ПК України є саме неможливість здійснення перевірки.
Така неможливість, звісно, може виникнути і в результаті втрати, пошкодження або дострокового знищення первинних документів. Проте сама по собі втрата документів спричинює лише обов'язок платника податків повідомити про це податковий орган та вжити заходів для відновлення документів протягом 90 календарних днів, проте не створює для контролюючого органу однозначного обов'язку відкласти проведення податкової перевірки.
При цьому обставина можливості або неможливості проведення перевірки за відсутності відповідних документів входить до предмету доказування при вирішенні справи.
Судами встановлено, що копії первинних документів, на підставі яких зроблені висновки ревізорів, надавалися платником податків на запити контролюючого органу до проведення перевірки. Тому запит контролерів про надання документів під час її проведення і, відповідно, неможливість платника податків знову надати їх копії через втрату оригіналів не є безумовною підставою для перенесення термінів перевірки.
Верховний Суд звернув увагу на те, що платник податків міг реалізувати своє право на подання втрачених документів та мав змогу навести суду свої доводи стосовно того, що наявні у таких документах дані впливали на суть виявлених у ході перевірки обставин, базу оподаткування, а також, про те, що відсутність таких документів унеможливила б відповідні заходи контролю (Постанова Верховного Суду у справі №640/15297/19 від 13.05.2021 р.).
Висновок
Втрата первинних документів сама по собі не є безумовною та неспростовною підставою для перенесення строків проведення перевірки, а єдиною підставою такого перенесення є дійсна неможливість проведення заходу податкового контролю.
2. Роялті, як наслідок будь-якої операції? Ні, не чули
Контролюючий орган провів перевірку платника податків, за результатами якої було встановлено порушення щодо неутримання та несплати до бюджету податку на доходи нерезидента при виплаті нерезиденту доходів з джерелом їх походження з України.
Контролери вважали, що послуги, надані платнику податків за укладеними договорами, є виплатою винагороди за користування об'єктами права інтелектуальної власності (роялті).
Платник податків зазначив, що обов'язку утримувати із сплачених на користь нерезидента доходів податку з доходів нерезидентів в нього не було, так як нерезидент надавав послуги з технічної підтримки користувачів і серверів товариства за контрактами, виплати за якими не є роялті, не зважаючи на те, що за своєю суттю вказані послуги були послугами з підтримки у робочому стані програм SAP та Microsoft.
Верховний Суд підтримав позицію платника податку щодо того, що податковий орган не має права донарахувати суму грошового зобов'язання, якщо право на застосування пільгової ставки податку з доходів нерезидентів підтверджене довідками щодо податкової резидентності нерезидента, який надавав послуги з технічної підтримки користувачів і серверів юридичної особи за договорами, оплати за якими не належать до роялті, та іншими документами.
Суд звернув увагу на те, що статус бенефіціарності своєю чергою підтверджений не лише положеннями договору, а й актами наданих послуг. Зазначені в актах приймання-передачі послуги стосувалися підтримки в робочому стані комп'ютерних програм, зокрема, з внесенням, зберіганням і передачею даних за допомогою SAP і Microsoft на сервер юридичної особи. Відповідно, саме нерезидент-виконавець є кінцевим бенефіціарним власником виплачуваного йому доходу.
Також судом оцінено те, що умови контрактів не передбачають того, що отримувач послуг використовує або отримує право на використання будь-якого об'єкта права інтелектуальної власності.
А тому, суд дійшов висновку, що контролюючий орган не міг в окресленій ситуації збільшити суму грошового зобов'язання платнику податків-резиденту (Постанова Верховного Суду у справі №812/1244/17 від 04.03.2021 р.).
Висновок
Контролюючий орган не може збільшити суму грошового зобов'язання з податку на доходи нерезидентів, якщо за його «переконанням» платіж, здійснений на користь нерезидента, є роялті, при цьому детально не ознайомившись із положеннями договору, положеннями первинних документів, листуванням сторін.
|
3. Зазначення "призначення платежу" у певних випадках не означає зарахування оплати у бажаному напрямку
Контролюючий орган за результатом перевірки встановив порушення платником податків термінів сплати узгодженого грошового зобов'язання з орендної плати за землю.
Платник податків не погодився з порушеннями та вказав, що здійснення платежів з орендної плати за землю підтверджується відповідними платіжними дорученнями, а тому штрафні санкції за несвоєчасну оплату податкового зобов'язання розраховані неправомірно.
Суди дійшли висновку про те, що платник податків, сплачуючи орендну плату щомісячно, лише частково погашав суму боргу, і, як наслідок, не сплачував задеклароване зобов'язання поточного місяця в повному обсязі. Це випливає з того, що пунктом 87.9 статті 87 ПКУ визначено обов'язок податкового органу на зарахування всіх платежів, що надходять від платника, на погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення, незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.
При цьому зміст графи "призначення платежу" у платіжних дорученнях не має пріоритетного значення над встановленою чинним законодавством черговістю погашення платежів (Постанова Верховного Суду від 19.03.2021 р. у справі № 804/2577/17).
Висновок.
Те чи інше формулювання призначення платежу у платіжному дорученні та переконання платника податків щодо спрямування ним оплачуваних коштів не підмінює порядку (черговості) зарахування коштів, визначеного п. 87.9 статті 87 ПКУ, за наявності у платника податків податкового боргу.
4. Витрати на маркетинг безпечні тільки за умови наявності господарської необхідності
Верховний Суд встановив, що головною умовою для врахування у складі витрат, що впливають на розрахунок об'єкту оподаткування з податку на прибуток, витрат на проведення маркетингових послуг є їх документальне підтвердження та зв'язок витрат із господарською діяльністю платника податку.
Доказом підтвердження зв'язку витрат на маркетингові послуги з господарською діяльністю суб'єкта господарювання можуть бути:
наказ про необхідність проведення маркетингових досліджень;
договір на проведення маркетингових досліджень із зазначенням виду маркетингових досліджень;
акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання послуг;
звіт про проведення маркетингових досліджень, у якому мають бути викладені результати досліджень і надані рекомендації.
Таким чином, за врахування усіх умов платники податку можуть віднести витрати на маркетингові послуги на зменшення об'єкту оподаткування (Постанова Верховного Суду від 25.03.2021 р. у справі №813/2781/17).
Висновок
Для підтвердження витрат з оплати маркетингових послуг недостатньо формальних первинних документів. При оформленні господарських операцій слід дуже ретельно готувати документи, які підтверджують як їх реальність, так і зв'язок із господарською діяльністю платника податків.
ЛІГА:ЗАКОН презентує можливості штучного інтелекту для договірної роботи. Відтепер аналіз контрактів, підбір нормативної інформації й оцінку ризик-факторів можна здійснити прямо в LIGA360: Юрист. Ми перевірили роботу AI на тисячах договорів, щоб економити ще більше вашого часу. Замовте LIGA360:Юрист з функціоналом автоматизації договірної роботи Contractum прямо сьогодні.
5. Нечітка ІПК не відповідає вимогам законодавства
Суд визначив, що відсутність у індивідуальній податковій консультації чітких відповідей на запитання та роз'яснень викладених у ній норм чинного законодавства, а також вказівки на спосіб дій, про роз'яснення чого просив платник податків, свідчить про невідповідність такої податкової консультації критеріям, передбаченим чинним законодавством.
Порушенням контролюючим органом права платника на належне роз'яснення застосування податкового законодавства є ненаведення в ІПК, в тому числі, роз'яснення щодо застосування положень різних редакцій тієї самої норми ПКУ в різні звітні періоди, а також того, якою нормою закону має керуватися особа при проведенні самостійного коригування ціни контрольованої операції та сум податкових зобов'язань за контрольованими операціями в різних податкових періодах, так само, як і незазначення способу дій такого платника податку.
А отже, відповідне право може бути забезпечене тільки за умов скасування судом відповідної ІПК та зобов'язання контролюючого органу надати нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду (Постанова Верховного Суду від 23.02.2021 р. у справі №816/1696/17).
Висновок
Нечіткість положень індивідуальної податкової консультації, наданої контролюючим органом, тотожна невідповідності такої консультації вимогам законодавства, що має наслідком скасування такої ІПК.
6. Вибір між варіантами поведінки на підставі неоднозначної правової норми підпадає під презумпцію правомірності рішень платника податків
Під час розгляду справи з питань митного оформлення товарів суд зазначив, що презумпція правомірності рішень платника податків застосовується також до вирішення ситуацій, у яких конфліктують інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення та у сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов`язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника податків, так і не на користь останнього. (Постанова Верховного Суду від 10.02.2021 р. у справі №380/671/20). Таким чином, суд підкреслив, що презумпція правомірності рішень платника податків, визначена п. 56.21 ст. 56 ПК України, має застосовуватися не лише тоді, коли декілька норм права по-різному врегульовують права чи обов'язки платника податків (суперечать одна одній), але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування.
Висновок
Презумпція правомірності рішень платника податків застосовується також і у тому випадку, коли норми права не тільки прямо, але і внаслідок їх тлумачення не є однозначними та допускають різне трактування прав та обов'язків.
7. Збитковість не тотожна відсутності ділової мети
Розглядаючи касаційну скаргу контролюючого органу, який посилався на те, що витрати підприємства, яке веде у певні податкові періоді збиткову діяльність, продаючи товари нижче собівартості, не можуть включатися до валових, Верховний Суд підкреслив, що при здійсненні платником податку нормальної господарської діяльності можливі збиткові операції. Але, збитковість операцій не тотожна встановленню факту відсутності в операціях ділової мети.
При цьому, якщо не перевірено наявності чи відсутності у платника податку наміру отримати додатковий приріст активів чи зберегти їх вартість за наслідками вчинення господарських операцій, в такому не можна вести мову про відсутність ділової мети (Постанова Верховного Суду від 17.03.2021 р., справа №808/2737/13-а (СН/808/28/17).
Висновок
Визначальним при встановленні факту відсутності ділової мети при здійсненні господарських операцій (в тому числі, за від'ємного об'єкта оподаткування) є перевірка наявності/відсутності наміру отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості за наслідками таких операцій.
8. Перевірка контрагента - передумова для реальності операцій
При розгляді справи щодо оскарження податкових повідомлень-рішень Верховний Суд несподівано та революційно привертає увагу платників до важливості дотримання принципу належної обачності. Цього разу суд зауважив, що у разі, коли суб'єкт господарювання не з'ясував, чи є у представника контрагента відповідні повноваження на укладення угоди, здійснення господарської операції та складання первинних документів, така поведінка платника податків свідчить про наявність у нього умислу на отримання податкової вигоди та тягне ризик притягнення до фінансової відповідальності.
При цьому, у фабулі справи мова «стандартно» йшла про відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів, фігурування його посадових осіб у кримінальних провадженнях та встановлення у них контролюючим органом ознак фіктивності. Суд касаційної інстанції застосував новий підхід до вирішення справи, фактично розширивши відповідальність платника податків щодо переддоговірної перевірки контрагента (Постанова Верховного Суду від 20.05.2021 р. у справі №826/16627/18).
Висновок
Платникам податків слід відходити від практики формальної перевірки контрагента перед укладенням договору, а варто вживати дійсно всіх можливих зусиль, аби підтвердити реальність операцій, побудувавши процес збору «портфоліо» контрагента за планом, аналогічним плану доведення «неспроможності» контрагентів контролюючими органами.
9. Порушення порядку проведення перевірки може мати значення при оскарженні ППР
Розглядаючи касаційну скаргу платника податків у справі щодо оскарження податкових повідомлень-рішень, де позивач, серед іншого, посилався на порушення контролюючим органом порядку проведення планової виїзної перевірки, Верховний Суд підкреслив, що незалежно від того, чи були допущені посадові особи податкового органу до проведення перевірки, платник, оскаржуючи в подальшому прийняті за результатами такої перевірки податкові повідомлення-рішення, не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо порядку проведення такої перевірки. Таке посилання можливе, коли суб'єкт господарювання вважає, що допущені контролерами порушення зумовлюють протиправність прийнятих ними рішень. При цьому, таким підставам позову суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, слід переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства (Постанова Верховного Суду від 27.05.2021 р. у справі №640/19902/18).
Висновок
Обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування у справах щодо оскарження результатів такої перевірки та мають досліджуватися у першу чергу
10. Платник не несе відповідальність за невиконання постачальником обов'язків своєчасного декларування ПДВ і не платить ПДВ повторно разом із пенею
У аналізованому рішенні Верховний Суд, дотримуючись поширеної позиції суду касаційної інстанції зазначає, що своєчасне та повне виконання платником податку власних обов'язків із декларування ПДВ за неможливості та відсутності обов'язку забезпечити дотримання постачальником його обов'язків стосовно декларування ПДВ та за відсутності факту шахрайства щодо системи оподаткування звільняє особу від обов'язку фактично сплачувати ПДВ повторно разом із пенею.
За протилежних умов порушується справедливий баланс між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності, а також створюється надмірне обтяження для платника податків. А отже, має місце порушення статті 1 Протоколу № 1 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (Постанова Верховного Суду від 16.03.2021 р. у справі №1.380.2019.006624).
Висновок
Своєчасне та повне виконання обов'язків із декларування ПДВ звільняє платника податків від обов'язку сплачувати ПДВ повторно разом із пенею у випадку порушення вказаного зобов'язання контрагентом.
Аналіз судової практики, ухваленої в першій половині 2021 р., показує значне збільшення її різноманітності. Крім того, суди при розгляді справ більш детально аналізують доводи сторін, наново і іноді несподівано трактують норми законодавства та набагато менше спираються на висновки інших суддів, навіть якщо практика у тій чи іншій категорії справ вважалася усталеною.
А отже, сторони повинні враховувати це і розуміти, що зараз необхідно більш ґрунтовно готуватись до формування правової позиції та винахідливіше підходити до процедури доказування та збирання доказів.
Галина Пилипенко, адвокат, керівник напрямку податкового консалтингу та комплаєнсу ЮК Legal House
Світлана Рудюк, юрист ЮК Legal House
Найзручніший пошук і аналіз судових рішень доступний в LIGA360. Знаходьте схожі преценденти в базі з 93 млн судових рішень, контролюйте нові надходження та переходьте до НПА в один клік. Деталі за посиланням.
