Контрольовані операції та трансфертне ціноутворення: актуальна судова практика

Контрольовані операції зазвичай перебували і перебуватимуть надалі під пильним контролем податківців.

Окрім цього, низкою нормативно-правових актів, а саме:

Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації, необхідних для декларування окремих об'єктів оподаткування" від 17.12.2020 року №1117-IX, Порядком проведення моніторингу контрольованих операцій (наказ від 17.03.2021 р. № 158, зареєстровано в Мін'юсті 28.05.2021 р.) та іншими нормативно-правовими актами встановлено нові додаткові обмеження у сфері контрольованих операцій.

А отже, платників податків, учасників-контрольованих операцій контролери "продовжуватимуть тримати в тонусі".

Очевидно, що судова практика у сфері регулювання контрольованих операцій та трансфертного ціноутворення не відображає зміни, які обумовлені нормативно-правовими актами, які прийняті в 2021, проте, для того щоб розуміти, які ж основні тенденції наразі використовуються судами, та на що слід звертати увагу платникам податків, варто ознайомити вас із найбільш актуальними позиціями судів щодо контрольованих операції та трансфертного ціноутворення, ухвалених касаційною інстанцією у 2021 році.

1. Основним критерієм визнання операції "контрольованою" є вплив цієї операції на об'єкт оподаткування податком на прибуток, який відображається в декларації

Платник податків звернувся із позовом до ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, за яким до платника податків застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 365 400 грн. 00 коп.

За переконанням контролерів, викладеним в акті, платник податку за результатом здійснення контрольованої операції не подав звіт про здійснення контрольованих операцій.

Суть операції полягала у виплаті відсотків нерезиденту-юридичній особі за користування позикою.

Суди першої та апеляційної інстанцій задовольнили позов платника податків виходячи з того, що контрольованою операцією є лише та господарська операція, яка впливає на об`єкт оподаткування податком на прибуток, а за переконанням судів вказана операція не є такою.

Також суди попередніх інстанцій виходили з того, що здійснена платником податку операція не є контрольованою, оскільки нерезидент-контрагент належить до країни, в якій ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсотків нижче, ніж в Україні.

5 січня 2021 року Верховний Суд ухвалив постанову у справі №813/3748/16, частково задовольнивши скаргу контролерів та відправив справу на новий розгляд.

Позиція Верховного Суду:

1) Для цілей трансфертного ціноутворення враховуються лише ті господарські операції, які впливають чи можуть вплинути на прибуток платника, а також окремі види доходів, що оподатковуються відокремлено від прибутку для нерезидентів і платників.

Основним критерієм визначення чи вважаються операції господарськими для цілей трансферного ціноутворення є їх вплив на об`єкт оподаткування податком на прибуток, який відображається в податковій декларації з податку на прибуток відповідно до норм законодавства України.

А отже, Верховний Суд визначивши те, що операція не є такою, яка впливає на податок на прибуток, далі не розглядає вартісні критерії контрольованої операції.

Оскільки, операція, що не впливає на податок на прибуток не є контрольованою.

Також, Верховний Суд зазначив, що з врахуванням того факту, що досліджувана операція була визнана операцією, що не впливає на податок на прибуток без обґрунтувань та не врахування вартісних умов визначення операцій контрольованими (передбачених ст. 39 ПКУ) є підставами для скасування рішень та направлення справи на новий розгляд.

Тобто, у ході розгляду справи судами попередніх інстанцій не перевірено на відповідність іншим, встановленим підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України вартісним критеріям визнання операцій контрольованими.

2) Суди попередніх інстанцій, встановлюючи відповідність Республіки Кіпр критерію держави (території), у якій загальна ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні не врахували те, що податок на прибуток підприємств в Україні у спірний період становив 18%.

Дана позиція Верховного Суду є відмітною, оскільки, Верховний Суд визначив, що основним критерієм визначення того, чи вважаються операції господарськими для цілей трансферного ціноутворення є їх вплив на об`єкт оподаткування податком на прибуток, який відображається в податковій декларації з податку на прибуток відповідно до норм законодавства України.

Відповідно, навіть, якщо витримані вартісні критерії, але не виконується умова щодо впливу контрольованої операції на податок на прибуток, відповідно, здійснена операція не буде вважатись контрольованою для цілей трансфертного ціноутворення (постанова від 05 січня 2021 року у справі №813/3748/16).

2. Ненадання відповіді на запит про надання інформації та подання позову про визнання відсутності компетенції у посадової особи ДПСУ, яка склала запит повинно бути мотивованим

Платник податків звернувся із позовом до ДПСУ про визнання дій протиправними.

Далі, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог платник податків просив визнати відсутність компетенції у посадової особи ДПСУ, яка склала запит.

За переконанням платника податків на запит про надання інформації, оформлений посадовою особою, яка не має належних повноважень платник податків не повинен надавати відповідь.

Суди першої та апеляційної інстанцій відмовили в задоволенні позову, виходячи із того, що згідно ст. 85 ПКУ та розділу ІІІ "Порядку проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" від 10.03.2016 р. №344 (далі - Порядку №344) відповідні повноваження наявні.

Верховний Суд відмовив у задоволенні позову.

Позиція Верховного Суду щодо відмови в задоволенні позову виходила із наступного:

згідно із пунктом 1 розділу ІІІ Порядку №344, платник податків зобов`язаний надати документи, пов`язані із предметом перевірки, протягом 10 робочих днів з дати початку перевірки.

Під час проведення перевірки посадові особи контролюючого органу мають право отримувати від платника податків додаткові документи, що підтверджують здійснення фінансово-господарських операцій, відповідність умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», повноту нарахування і сплати податків під час проведення контрольованих операцій.

За приписами пунктів 2, 3 розділу ІІІ Порядку № 344, такі документи надаються платником податків на усний запит посадових осіб, які проводять перевірку, в узгоджений із платником податків строк.

У разі ненадання документів посадовим особам контролюючого органу на усний запит в узгоджений строк платнику податків направляється письмовий запит в порядку, визначеному статтею 42 глави 1 розділу ІІ Кодексу. Зазначені у письмовому запиті документи надаються платником податків протягом 15 робочих днів з дати отримання запиту контролюючого органу.

Судами попередніх інстанцій встановлено факт наявності та вручення наказу про проведення перевірки платника податку.

Отже, платник податків був обізнаний про те, що відносно нього проводиться вказаний вид перевірки.

Оскільки перевірка платника податків з приводу дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" під час контрольованих операцій вже розпочалась, і в ході перевірки виникла потреба в отриманні додаткових документів, то контролерами сформовано та направлено на адресу платника податків запит у порядку, визначеному статтею 85 ПКУ та розділу ІІІ Порядку Порядку №344 без посилання на положення статті 73 ПКУ

Проте, ані вказаною нормою, ані пунктом 3 розділу ІІІ Порядку № 344 не визначено, ким саме повинен бути підписаний запит про надання документів, надісланий платнику податків в ході перевірки з питань трансфертного ціноутворення.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлені наявність низки наказів щодо організації роботи Офісу ВПП ДФС, досліджено Регламент Офісу ВПП ДФС в частині повноваження щодо підписання окремих документів у межах чинного законодавства.

З огляду на викладене, судами попередніх інстанцій встановлено той факт, що посадова особа станом час подання запиту була належно уповноважена на адресування запиту.

З урахуванням наведеного, варто відзначити, що дана позиція Верховного Суду є відмітною тим, що платник податків зайняв досить радикальну позицію стосовно ненадання документів, проте, вочевидь "не розрахував" власні сили та не дослідив, якими ж нормами опосередковані правовідносини стосовно адресування запиту контролерами під час перевірки, яка вже розпочалась.

Що в свою чергу призвело до провалу, оскільки, некоректно побудована позиція захисту приречена на той результат, якого власне і досяг платник податків.

Постанова Верховного Суду від 16 червня 2021 року, справа №520/4404/19 .

3. Так як відповідальність платників податків у вигляді штрафних санкцій за неподання звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) після спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати штрафу (штрафів), установлена лише з 1 січня 2017 року, то особа не може нести відповідальність за таке діяння, вчинене в попередніх роках

Платник податків звернувся із позовом до ДПСУ про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Суди першої та апеляційної інстанцій задовольнили позов.

Верховний Суд підтримав позицію судів попередніх інстанцій.

Позиція Верховного Суду щодо задоволення позову виходила із наступного.

Як встановлено попередніми судовими інстанціями у 2016 році контролерами проведено документальну позапланову виїзну перевірку платника податків з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо неподання звіту про контрольовані операції за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, результати якої оформлено актом, в якому зафіксовано порушення платником податку вимог підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПКУ щодо неподання звіту про контрольовані операції за 2015 рік.

Згідно із пунктом 39.4 статті 39 ПКУ (в редакції, яка діяла до 31.12.2016) платники податків, обсяг контрольованих операцій яких з одним контрагентом перевищує 5 млн. гривень (без урахування податку на додану вартість), зобов`язані подавати звіт про контрольовані операції.

При цьому пунктом 120.3 статті 120 ПКУ (в редакції, яка діяла до 31.12.2016) встановлена відповідальність за неподання платником податків звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення або невключення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, що тягне за собою накладення штрафу у розмірі:

- 300 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, у разі неподання (несвоєчасного подання) звіту про контрольовані операції;

- 1 відсоток суми контрольованих операцій, незадекларованих у поданому звіті про контрольовані операції, але не більше 300 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі незадекларовані контрольовані операції;

- 3 відсотки суми контрольованих операцій, щодо яких не була подана документація, визначена підпунктом 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, але не більше 200 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі контрольовані операції, здійснені у відповідному звітному році.

Сплата таких фінансових санкцій (штрафів) не звільняє платника податку від обов`язку подання звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення.

На підставі вказаного акту перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 365 400,00 грн.

Тобто платник податків був притягнутий до відповідальності за неподання звіту про контрольовані операції за 2015 рік відповідно до норм ПКУ у редакції, що діяла на момент виявлення такого порушення податковим органом.

Далі, платник податків після притягнення до відповідальності подав у 2017 році звіт про контрольовані операції.

Контролери у відповідь на несвоєчасно поданий звіт платника податків знову призначили проведення перевірки.

За результатом перевірки ухвалено акт від 06.09.2017 р. зафіксовано порушення платником податків приписів підпункту 39.4.2 пункту 39.2 статті 39 ПКУ, що виявилось у несвоєчасному поданні звіту про контрольовані операції за 2015 рік з огляду на те, що законодавчі вимоги щодо подання у строк до 01.05.2016 звіту про контрольовані операції за результатами господарської діяльності у 2015 році виконано платником податків лише 07.06.2017 р.

На підставі названого акту перевірки контролерами прийнято податкове повідомлення-рішення від 15.09.2017, застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі одного прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожний календарний день несвоєчасного подання звіту (157 днів) у сумі 191 226,00 грн.

З 01.01.2017 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 №1797-VIII (далі - Закон №1797-VIII), яким внесені зміни до Податкового кодексу України. Також було внесено зміни до ст. 39, п. 120.3 статті 120 ПКУ.

Таким чином, з 01.01.2017 у ПКУ з`явилася норма - абзаци 6, 7 пункту 120.3 статті 120, яка встановлює відповідальність платника податків у вигляді штрафу за неподання звіту про контрольовані операції після спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати штрафу.

Отже, зазначений вид відповідальності, як і склад порушення, передбачений ПКУ набув чинності лише з 01.01.2017, тобто був відсутній на момент застосування до платника податків штрафних санкцій за неподання звіту про контрольовані операції за 2015 рік, що не спростовано контролерами.

Відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Ця позиція Верховного Суду є відмітною, оскільки, контролери здійснили спробу за одне правопорушення притягти особу двічі до відповідальності, керуючись тим, що особа несвоєчасно подала звіт про контрольовані операції, незважаючи на те, що платник податків вже був притягнутий до відповідальності.

Постанова Верховного Суду від 23 лютого 2021 року, справа №810/3541/17.

Аналіз позицій Верховного Суду у 2021 році свідчить про те, що контролери під час здійснення перевірок контрольованих операцій готують висновки більш обґрунтовано, що свідчить про те, що платникам податку слід готувати позицію захисту дуже відповідально.

Варто зауважити, що всі законодавчі зміни, прийняті в 2021 році, ніяким чином не відображені в судових рішеннях, датованих 2021 роком.

Окремо звертаємо увагу на те, що Верховний Суд сформував новий "революційний підхід" до визначення суті контрольованих операцій. Він підтвердив, що основним критерієм віднесення операції до контрольованих є її вплив на об'єкт оподаткування податком на прибуток.