Блокування податкових накладних: аналіз судової практики 2023 року

Питання блокування податковими органами податкових накладних платників податків традиційно є однією із ключових проблем бізнесу в Україні. Досить часто змінюється законодавче регулювання цього питання, але основні проблеми лишаються незмінними. Тож, для ефективного правового захисту своїх прав та інтересів, необхідно враховувати тенденції розвитку судової практики та перспективи законодавчого розвитку регулювання даного питання.

Пропоную розглянути основні аспекти судової практики 2023 року та основні зміни законодавчого регулювання на кінець 2023 року.

Подання податковому органу договорів та інших документів, що підтверджують вчинення інших операцій, аніж зазначених в податковій накладній є підставою для відмови в реєстрації такої накладної - Постанова Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 28 листопада 2023 року у справі № 240/12027/21.

Позивач просив суд визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Житомирській області (яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації), яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 03.11.2020 на суму 10441786 грн. та зобов`язати ДПС України зареєструвати відповідну податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання.

Причиною відмови в реєстрації вищевказаної податкової стало встановлення невідповідності поданих платником документів, оскільки на розгляд Комісії надано документи на реалізацію кукурудзи та соняшнику, проте згідно податкової накладної було надано послугу з вирощування врожаю сої. Разом з тим позивача було внесено до переліку ризикових платників податку на додану вартість.

Судами усіх трьох інстанцій в задоволені відповідного позову було відмовлено, оскільки позивачем подано відповідачеві документи на підтвердження виконання іншого договору, аніж той, щодо якого сформовано спірну податкову накладну. Крім того, в Постанові Верховного Суду викладено наступні висновки: «Судами відхилено доводи позивача, що бухгалтером при оформленні податкової накладної було допущено описку у рядку 2 накладної, а в подальшому було подано розрахунок коригування накладної, оскільки, значення вказаного рядка «опис товарів/послуг продавця» відноситься до обов`язкових реквізитів податкової накладної, які перевіряються контролюючим органом з метою прийняття, неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної.

При цьому, позивачем не надано доказів про те, що він повідомляв (надавав пояснення) контролюючому органу саме про таку допущену помилку в податковій накладній. Розрахунок коригування позивач подав вже після прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Крім того, як слідує з матеріалів справи, позивач надав також інший договір та документи, що підтверджують поставку не сої, як зазначено у накладній, а кукурудзи та соняшнику.»

Рішення про відмову в реєстрації податкових накладних повинне містити чіткі підстави для такої відмови - Постанова Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 16 травня 2023 року у справі № 0340/1641/18, від 11 липня 2023 року у справі № П/811/1153/17.

Верховним судом сформовано висновок, що рішення Комісії повинні містити чіткі підстави для відмови в реєстрації податкових накладних, у даному випадку, або надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та не є достатніми для прийняття комісією ДПС рішень про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування, або надання платником податку копій документів, які не є достатніми для прийняття комісією ДПС рішень про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування. «Водночас, як встановлено судовими інстанціями, відповідач в порушення вимог Податкового кодексу України в квитанціях про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних чітко не вказав, на підставі якого саме критерію оцінки ступеня ризиків було здійснено зупинення реєстрації податкових накладних від 23.11.2017 в ЄРПН, не зазначив, які саме копії документів (за вичерпним переліком) пропонується надати позивачу, які були б достатніми для прийняття контролюючим органом рішень про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних».

Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів - Постанова Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 12 квітня 2023 року у справі №500/1836/22, від 27 квітня 2023 року у справі № 460/8040/20.

Загалом, постанова Верховного Суду від 12 квітня 2023 року містить цілий ряд важливих правових висновків, в тому числі, щодо права платника самостійно визначати перелік документів для подання податковому органу, якщо цим органом не деталізовано переліку документів. Зокрема, слід враховувати наступні висновки: «У разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган повинен вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях, чого зроблено не було (пункт 68 Постанови). Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. (пункт 69 Постанови). Наведене узгоджується із правовою позицією, що викладена Верховним Судом у постановах від 27.01.2022 (справа № 380/2365/21), від 18.06.2019 року (справа № 0740/804/18), від 23.10.2018 року (справа № 822/1817/1) (пункт 70 Постанови). Судами попередніх інстанцій установлено, що позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено які саме конкретно документи та в підтвердження якої обставини необхідно подати (пункт 71 Постанови)».

Крім того, вказане вище судове рішення від 12 квітня 2023 року містить вказівку на своєрідний стандарт оцінки судом доказів в даній категорії справ: «73. Згідно із оскаржуваним рішенням позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної з підстав ненадання платником податку копій документів: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. 74. Як установлено судами попередніх інстанцій позивач надав виписку із банківського рахунку за період 22.01.2022. Натомість відповідач не конкретизував, які саме документи необхідно надати. 75. Відмовляючи у задоволенні позову суди попередніх інстанцій вказали, що позивач в підтвердження господарської операції не надав платіжне доручення від 20.01.2021 №80, яке б засвідчувало факт проведення 22.01.2021 оплати коштів. 76. Разом з тим Положення п. 5 Порядку надають платнику податків право вибору щодо подання на розгляд Комісії або розрахункового документу або виписки з особового рахунку. 77. У даному випадку позивач надав Комісії та до суду виписку із банківського рахунку, в якій вказано період за 22.01.2021. На основі одержаного авансового платежу Товариство склало податкову накладну від 22.01.2022 №1. Дата формування виписки не впливає на фактичний час проведення фінансової операції. 78. Формуючи свої висновки щодо відповідності оскаржуваних індивідуальних актів вимогам частини другої статті 2 КАС України, суди попередніх інстанцій норми права застосували формально, безвідносно до обставин цієї справи, при цьому не вказали у чому полягає недостатність і неналежність наданих позивачем документів для цілей складення податкових накладних та реєстрації таких у ЄРПН. 79. Судами не враховано, що позивач надав усі наявні та достатні документи, передбачені податковим законодавством, необхідні для реєстрації податкових накладних. Натомість, всупереч частини другої статті 77 КАС України контролюючий орган не довів належними, достатніми та беззаперечними доказами правомірність спірних у справі індивідуальних актів. 80. За таких обставин, Верховний Суд, надаючи правову кваліфікацію спірним правовідносин, з урахуванням фактичних та правових підстав позовних вимог дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог».

Контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на пункт Критеріїв оцінки, а конкретно зазначати відповідний підпункт, в межах якого й закріплений конкретний критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної - Постанова Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 01 лютого 2023 року у справі № 2240/2900/18.

В даному судовому рішенні сформовано наступну правову позицію: «З метою забезпечення визначеності у податковому правозастосуванні та зважаючи на необхідність застосування принципу належного урядування при здійсненні суб`єктами владних повноважень своїх функцій, контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на пункт 6 Критеріїв оцінки, а конкретно зазначати відповідний підпункт, в межах якого й закріплений конкретний критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної.

Така вимога є цілком обґрунтованою, з огляду на те, що:

а) від розуміння конкретного критерію, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної;

б) тільки визначивши критерій, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган може чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу».

Разом з тим, в даному судовому рішенні зроблено ще один важливий висновок, відповідно до якого, прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю; на дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття акта індивідуальної дії вказує належна мотивація висновків, зокрема, зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови покликання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення; ненаведення мотивів прийнятих рішень суб'єктивізує акт державного органу і не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Крім того, необхідно звернути увагу на важливий, в аспекті формування правозастосовчої практики, правовий висновок сформований Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у Постанові від 7 грудня 2022 року у справі № 500/2237/20, відповідно до якого, предметом розгляду є лише питання правильності та правомірності зупинення й відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між платником і його контрагентом.

Разом з тим необхідно враховувати динамічність змін в законодавстві, що регулює дане питання.

Так, протягом 2023 року двічі (влітку та в грудні) набували чинності зміни до відповідного законодавства. Зокрема, 9 грудня 2023 року вступили в силу зміни до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зміни внесені до ознак безумовної реєстрації та розділу позитивної податкової історії платника податку.

Тепер, загальна сума ПДВ, сплачена за останні 12 місяців, має бути понад 10 млн гривень для безумовної реєстрації замість показника в понад 1 млн гривень, який діяв до того.

Змінився пункт 5 додатку 2 (позитивна податкова історія платника податку) Порядку, з якого вилучено умову, що з початку попереднього року керівник та/або засновник платника податку не мають змінюватися. Тепер пункт 5 передбачає, що середньомісячна сума сплаченого податку на доходи фізичних осіб в розрахунку на одну фізичну особу, якій нараховано дохід у вигляді заробітної плати, перевищує суму податку на доходи фізичних осіб, розраховану з подвійного розміру мінімальної заробітної плати у відповідному місяці, за умови, що середньомісячна чисельність працюючих за останні 12 місяців становить не менше п'яти осіб; при цьому період 12 місяців обраховується від останнього звітного періоду, передбаченого для подання податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, граничний строк подання якого настав.

Новий пункт 8 додатку 2 передбачає одночасного виконання таких умов:

• щодо усіх ПН/РК, які зупинені протягом 6 місяців, подано пояснення та копії документів;

• щодо всіх ПН/РК, стосовно яких настав граничний строк розгляду поданих пояснень та копій документів, прийнято позитивне рішення комісією регіонального рівня або комісією центрального рівня;

• у поточних ПН/РК зазначені УКТЗЕД, щодо яких були прийняті позитивні рішення;

• у поточному місяці значення показника Pпоточ за операціями згідно з кодом УКТЗЕД/ДКПП, що відображений у ПН/РК, щодо яких виконується попередня умова про позитивні рішення комісій, є меншим за значення Рмакс за таким кодом УКТЗЕД;

• щомісячний обсяг постачання, зазначений платником податку в ПН/РК, прийнятих для реєстрації за операціями останніх 6 послідовних місяців, що передують поточному місяцю, перевищує 500 тис. гривень.

В аспекті даних змін, варто звернути увагу на те, що необхідним критерієм є прийняття позитивного рішення комісією регіонального рівня або комісією центрального рівня за результатами розгляду усіх поданих платником пояснень та копій документів. При цьому, очевидним недоліком такої правової моделі є відсутність в переліку позитивного для платника рішення суду, оскільки на практиці, саме судовий порядок захисту є основним дієвим, а не розгляд податковим органом, який досить нечасто завершується на користь платника податків. Отже, як мінімум цей пункт Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, однозначно підлягає законодавчій зміні шляхом доповнення положенням про наявність позитивного судового рішення як альтернативу позитивному рішенню комісії регіонального рівня або комісії центрального рівня.

Підсумок

Станом на кінець 2023 року можемо говорити про існування сформованої сталої судової практики, щодо основних положень:

• подання податковому органу договорів та інших документів, що підтверджують вчинення інших операцій, аніж зазначених в податковій накладній є підставою для відмови в реєстрації такої накладної;

• рішення про відмову в реєстрації податкових накладних повинне містити чіткі підстави для такої відмови;

• можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів;

• контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на пункт Критеріїв оцінки, а конкретно зазначати відповідний підпункт, в межах якого й закріплений конкретний критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної.

Отже, важливим завданням на шляху утвердження основ правової держави є створення таких реалій, при яких податкові органи неухильно дотримуватимуться правових норм та усталеної судової практики та усунуть практику блокування податкових накладних без деталізації причин, критеріїв ризиковості та надання переліку документів, які необхідно подати платнику податків.

Крім того, пункт 8 додатку 2 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, підлягає законодавчій зміні шляхом доповнення положенням про наявність позитивного судового рішення як альтернативу позитивному рішенню комісії регіонального рівня або комісії центрального рівня.