Трансфертне ціноутворення в Україні: останні зміни та актуальні вимоги 2025 року

З 1 січня 2025 року в Україні набули чинності значні зміни в законодавстві, що регулює сферу трансфертного ціноутворення (ТЦУ). Ці нововведення є частиною системних заходів, спрямованих на вдосконалення податкового контролю та адаптацію національного законодавства до міжнародних стандартів. Вони охоплюють питання визначення контрольованих операцій, критерії пов'язаності осіб, оновлення переліку держав і територій, які підпадають під певні податкові обмеження, а також нові вимоги щодо подання звітності та штрафних санкцій. У цій статті детально розглянуто ключові законодавчі зміни у сфері ТЦУ, що мають істотний вплив на український бізнес, а також висвітлено їх практичне застосування. 

Спочатку хочемо нагадати, що критерії визнання операцій контрольованими залишились незмінними, а саме: 

1. Річний дохід платника податків від здійснення будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, має перевищувати 150 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік; 

2. Обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом (нерезидентом), визначений за правилами бухгалтерського обліку, має перевищувати 10 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік. 

Нагадуємо також, що господарські операції, які здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, визнаються контрольованими, якщо обсяг таких господарських операцій перевищує 10 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік. Тобто критерій в 150 млн грн в цьому випадку є незастосовним. 

Також зазначимо, що контрольовані операції можуть бути здійснені лише з нерезидентами. 

Отже, критерії віднесення здійснених господарських операцій до контрольованих не змінились, тепер розглянемо зміни, які відбулись у законодавстві в сфері трансфертного ціноутворення та почали діяти з 01.01.2025 року. 

Зміни в законодавстві стосовно ТЦУ з 1 січня 

Внесення змін в постанову КМУ від 27.12.2017 № 1045 «Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України».

Дані зміни були внесені постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2024 №1505.  

Відповідно, господарські операції, здійснені між резидентом України та нерезидентом, країна реєстрації якого не включена в перелік держав, що затверджений даною постановою, починаючи з 1 січня 2025 року не будуть визнаватися контрольованими за умови відсутності критеріїв, визначених у п. п. «а», «б», «г», «ґ» п. п. 39.2.1.1 п. п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ.  

Зміни, внесені в «Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України», стосуються і господарських операцій, визначених п. п. 140.5.4 та п. п. 140.5.5-1 п. 140.5 ст. 140 ПКУ, а саме:  

• якщо з 1 січня 2025 року країна реєстрації нерезидента виключена з Переліку, то збільшення фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду на суму 30 % вартості товарів, у т. ч. необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ), реалізованих/придбаних на користь/у таких нерезидентів, не передбачено нормами ПКУ за умови відсутності підстав, визначених в третьому абзаці п.п. 140.5.5-1 та абз. четвертому п. п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПКУ відповідно - не здійснюється. 

Акцентуємо Вашу увагу, що хоча Об'єднані Арабські Емірати та Республіка Сінгапур станом на 01.01.2025 вже не входять до Переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, але деякі організаційно-правові форми нерезидентів, зареєстрованих в даних державах, включені в постанову №480 від 04.07.2017 «Про затвердження переліку організаційно-правових форм». Тож, закликаємо вас бути уважними та обачними. 

Змінено підходи для формування переліку держав (територій) для цілей пп. "в" пп. 39.2.1.1 ПКУ 

Треба наголосити, що внесені зміни мають важливе значення для українського бізнесу, оскільки стосуються ефективності управління ризиками у сфері трансфертного ціноутворення для забезпечення фінансової стабільності компаній. Наразі при визначенні критеріїв включення та/або виключення із Переліку держав Кабінет міністрів України враховує наступні фактори: 

• Офшорність території (держав); 

• Не виконання (або неналежне виконання) державами (територіями) рекомендацій міжнародних, міжурядових організацій, задіяних у сфері боротьби з легалізацією (відмиванням) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванням тероризму чи фінансуванням розповсюдження зброї масового знищення; 

• Не забезпечення протягом двох послідовних років компетентними органами держав (територій) своєчасного та повного обміну фінансовою та податковою інформацією на запити Державної податкової служби. 

Законом України від 18 червня 2024 року № 3813-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей податкового адміністрування під час воєнного стану для платників податків з високим рівнем добровільного дотримання податкового законодавства» (далі - Закон № 3813) також вносились зміни у критерії пов'язаності. Нижче ми їх розглянемо. 

Зміни правил визначення критеріїв пов'язаності осіб 

З 1 січня 2025 року в Податковому кодексі України збільшилась нижня межа частки володіння корпоративними правами з 20% до 25% кожної особи в наступній юридичній особі в ланцюгу для визначення пов'язаності (незалежно від результатів множення). 

Додано «економічний» критерій пов'язаності з нерезидентом 

Дані зміни були внесені до п.п. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України та набрати чинності з 01.01.2025 року. 

Так, п.п. «а» п.п. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 ПКУ доповнено абзацами наступного змісту: 

• «доходи (виручка) юридичної особи - резидента від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням непрямих податків), окремій юридичній особі - нерезиденту або окремому іноземному утворенню без статусу юридичної особи (в тому числі нерезиденту, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України) протягом календарного року становлять 75 і більше відсотків доходів (виручки) такої юридичної особи - резидента від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням непрямих податків) всім нерезидентам, за умови що такі доходи становлять 50 і більше відсотків загальної суми доходу такої юридичної особи від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням непрямих податків), визначеного за правилами бухгалтерського обліку; 

• вартість продукції (товарів, робіт, послуг), придбаної юридичною особою - резидентом в іншої окремої юридичної особи - нерезидента або окремого іноземного утворення без статусу юридичної особи (в тому числі у нерезидента, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України) протягом календарного року, становить 75 і більше відсотків вартості продукції (товарів, робіт, послуг), придбаної такою особою у всіх нерезидентів, за умови що сума таких операцій з придбання становить 50 і більше відсотків загальної вартості продукції (товарів, робіт, послуг), придбаної такою юридичною особою - резидентом». 

Таким чином, з 01.01.2025 року пов'язаність осіб встановлюється відповідно до наведених у п.п. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 ПКУ критеріїв. Ці критерії умовно можливо поділити на такі групи пов'язаності:  

• юридична,  

• економічна,  

• родинні зв'язки. 

Внесення змін до постанови «Про затвердження переліку організаційно-правових форм» від 04.07.2017 № 480 

Постановою Кабінету Міністрів України від 15.11.2024 №1307 внесено зміни, які почали діяти 01.01.2025 року, а саме: 

• в частині назви (поточна редакція назви «Про затвердження переліку організаційно-правових форм»), 

• у вступній частині постанови;  

• в назві переліку, який передбачено затвердити цією постановою. 

Зміни, внесені  Законом України № 3813 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей податкового адміністрування під час воєнного стану для платників податків з високим рівнем добровільного дотримання податкового законодавства» від 18.06.2024 та які набрали чинності з 01.01.2025 року. 

Що стосується організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), то згідно зі змінами, внесеними даним Законом, операції з такими суб'єктами будуть визнаватись неконтрольованими за наявності хоча б однієї з таких умов: 

• нерезидент є резидентом держави (території), з якою Україною укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування. 

Дана довідка має підтверджувати, що нерезидент (з яким здійснено господарські операції протягом звітного року) являється резидентом країни, з якою укладено відповідний міжнародний договір України (крім держави (території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту), відповідно до пункту 103.5 статті 103 цього Кодексу; 

• всі учасники (партнери) нерезидента є резидентами держав (територій), з якими Україною укладено міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування. 

Дана довідка має підтверджувати, що всі учасники (партнери) нерезидента є резидентами країни, з якою укладено міжнародний договір України (крім держав (територій), що включені до переліку держав (територій), затвердженого КМУ відповідно до пп. 39.2.1.2 ПКУ), відповідно до п. 103.5 ПКУ.  

Дані статуси мають бути підтверджені до 1 жовтня року, що настає за звітним шляхом подання центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику,  довідки у паперовій або електронній формі з дотриманням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги". 

Довідково зазначимо, що актуальний перелік країн, з якими укладено міжнародні договори, можна знайти на сайті Міністерства фінансів України.

Також зазначимо, що з 01.01.2025 року відповідно до Закону України 23.08.2023 № 3347-IX Угода між Урядом України та Урядом Ісламської Республіки Іран про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податкових ухилень стосовно податків на дохід і майно припинила свою дію. 

Таким чином вищезазначеними змінами введено перелік критеріїв “неконтрольованості” операцій. 

Також з 01.01.2025 року почали діяти зміни щодо можливості для контролюючих органів доводити пов'язаність осіб не тільки у судовому порядку, а також і за результатами перевірки (абзац 7 підпункту 1 пункту 2 розділу I до абзацу шістнадцятого підпункту "в" підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Закону № 3813).

Внесення змін в особливості врахування витрат з нарахування роялті  

Дані зміни були внесені у підпункт 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 Податкового Кодексу України Законом України від 04.12.2024 року № 4113-ІХ   «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів щодо стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні».

Також відповідно до Закону України від 04 грудня 2024 року № 4112-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо врахування положень Рекомендацій Ради Організації економічного співробітництва та розвитку стосовно податкових заходів для подальшої боротьби з підкупом іноземних посадових осіб у міжнародних ділових операціях» внесено наступні зміни: 

Збільшення розміру штрафу в разі неподання повідомлення про участь у міжнародній групі компаній 

Починаючи з 01.01.2025 року розмір штрафу становить 100 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року. 

Нагадаємо, що раніше розмір штрафу становив 50 розмірів такого прожиткового мінімуму. 

Змінено підхід у визначенні розміру штрафу в разі несвоєчасного декларування контрольованих операцій в поданому звіті про контрольовані операції в разі подання уточнюючого звіту 

З 01.01.2025 року штраф становить один розмір прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожний календарний день несвоєчасного декларування контрольованих операцій в поданому звіті про контрольовані операції в разі подання уточнюючого звіту, але не більше суми, що дорівнює одному з двох значень, що є меншим за розміром, а саме: 

1. 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року; 

2. або 0,5 відсотка суми контрольованих операцій, незадекларованих у подному звіті про контрольовані операції. 

Зменшений розмір штрафу в разі несвоєчасного подання повідомлення про участь у міжнародній групі компаній 

З 01.01.2025 року розмір штрафу становить один розмір прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожний календарний день несвоєчасного подання повідомлення про участь у міжнародній групі компаній, але не більше 50 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року. 

Також нагадаємо, що розмір штрафу до 01.01.2025 становив 100 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року. 

Підіб'ємо підсумки 

Останні зміни в законодавстві щодо трансфертного ціноутворення в Україні з 2025 року створюють нові виклики та можливості для платників податків. Впровадження оновлених критеріїв пов'язаності, перегляд переліку держав і територій, а також посилення вимог до звітності та збільшення штрафів вимагають від бізнесу підвищеної уважності до дотримання податкового законодавства. Водночас ці новації сприяють підвищенню прозорості та ефективності податкового контролю, що відповідає міжнародним стандартам. Для уникнення ризиків і забезпечення відповідності новим вимогам компаніям слід уважно проаналізувати зміни та, за потреби, скористатися фаховою правовою допомогою.