Однією із тем податкових спорів, пов'язаних із застосуванням норм міжнародного законодавства є спори із податковими органами щодо визнання представництва нерезидента “постійним”, а відтак таким, що має платити податок на прибуток в Україні.
Сам термін “постійне представництво” визначений як нормами Податкового кодексу України, так і нормами Конвенцій/Угод про уникнення подвійного оподаткування між Урядом України та Урядом країни-підписанта. Наразі є 70 діючих угод дві з яких були вчинені Урядом СРСР та продовжують застосовуватися Україною. Конвенції/Угоди про уникнення подвійного оподаткування розроблялись або на підставі Модельної податкової конвенції Організації економічної співпраці та розвитку (Модельна конвенція ОЕСР) або на підставі Типової конвенції ООН про уникнення подвійного оподаткування у відносинах між розвиненими державами та державами, які розвиваються (Типова конвенція ООН). Отже, значення наведені у Конвенціях/Угодах про уникнення подвійного оподаткування мають ті ж самі, які надаються їм у Коментарях до Модельна конвенція ОЕСР та Типова конвенція ООН (надалі - Коментарі). Самі Коментарі є засобом тлумачення, що використовується як податковими органами, так і платником податків і судом, під час вирішення спорів.
Чому ж виникають спори?
Платники податків, застосовують положення, згідно якого не є “постійним”, представництво що здійснює підготовчий або допоміжний характер для діяльності нерезидента. І от саме, що ж є чи не є допоміжною або підготовчою діяльністю і становить суть спорів.
В актах перевірок, податкові органи намагаються цитувати положення Коментарів, але здебільшого встановлюють свої критерії оцінки здійснення діяльності представництвом. Позиція податкових органів зводиться до того, що діяльність представництва має бути визнана, як діяльність “постійного”, через яке здійснюється підприємницька діяльність материнської компанії, оскільки представництво:
здійснює діяльність протягом тривалого часу;
має стале місце перебування (адресу);
має значний штат працівників;
отримує істотне фінансування від материнської компанії, що має значну частину по відношенню до імпорту в Україну товарів вироблених материнською компанією;
здійснює діяльність що збігається із діяльністю материнської компанії
надає послуги третім особам.
І як висновок, що така діяльність не може бути визнана як підготовча чи допоміжна діяльність, а отримане від материнської компанії фінансування є доходом та має бути оподатковано податком на прибуток підприємств.
Що стосується судової практики, то спори щодо застосування концепції постійного представництва мають сталу практику їх вирішення, які знаходять своє відображення у постановах Верховного Суду вже більше 10 років. Вирішуючи такі категорії спорів, Верховний Суд вказує, що як національне, так і міжнародне законодавство встановлює, що одним із випадків, коли діяльність нерезидента, що здійснюється через його представництво в Україні, не підпадає під визначення "постійне представництво" є здійснення таким представництвом комбінації видів діяльності підготовчого чи допоміжного характеру. І суть правильності застосування цієї норми зводиться до розмежування діяльність, яка має підготовчий або допоміжний характер, від іншої.
Верховний Суд в постановах виділив критерії розмежування основної діяльності від підготовчої чи допоміжної діяльності:
- у представництва відсутня комерційна мета діяльності (не направлена на отримання доходу)
- підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб;
- під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації;
- підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України;
- допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.
Для того, аби оцінити чи відповідає діяльність представництва підготовчому або допоміжному характеру Верховний Суд виділяє такі критерії та способи оцінки:
- аналіз фактичної діяльності представництва та організації шляхом зокрема перевірки внутрішніх документів організації та представництва, а також шляхом аналізу реально здійснюваних представництвом функцій;
- кількісний та якісний склад працівників представництва, котрий необхідний розглядати з точки зору для здійснення основної діяльності організації, особливій увазі надається опис їх повноважень та обов'язків в посадових інструкціях, трудових договорах.
- істотність і значимість діяльності підприємства: чим більшу роль відіграє діяльність представництва в загальній діяльності організації, тим більша вірогідність постійного представництва.
Слід зазначити, що матеріали справи мають містити докази щодо кожного з вказаних вище критеріїв, які включають:
- статутні документи материнської компанії та представництва;
- довіреності на працівників представництва, що мають повноваження на укладання договорів;
- штатні розписи як материнської компанії, так і представництва, трудові контракти та посадові інструкції працівників представництва;
- банківські виписки представництва;
- бухгалтерські відомості по рахункам та окремо склад витрат представництва;
- договори та первинні документи представництва;
- фінансову звітність материнської компанії, підтверджену аудиторським висновком ;
- відповіді на запити до материнської компанії і до аудиторів, що проводили її щорічний аудит.
Аналіз та порівняння цієї інформації дає можливість довести, що представництво не здійснює підприємницької діяльності, а лише діяльність підготовчого чи допоміжного характеру.
Вказані вище спори виникають щодо структурних підрозділів нерезидента, що діють на території України та не є юридичними особами. Левову їх частку складають представництва фармакологічних компаній. Особливістю цих спорів є те, що такі представництва здійснюють через третіх осіб придбання інформаційно-консультаційні, маркетингових та рекламних послуг, послуг по функціонуванню системи фармакологічного нагляду, послуг по реєстрації медичних препаратів.
Верховний Суд в своїх постановах неодноразово наголошував, що за своїм характером дії із реєстрації лікарських засобів в Україні, а також їх подальшого рекламування з метою продажу, носять саме підготовчий і допоміжний характер, а фармаконагляд за своїм змістом, хоч і є діяльністю, яка повинна на постійній основі супроводжувати вироблення і реалізацію лікарських засобів, проте, жодним чином не впливає саме на торгівлю останніми і, відповідно, не є такою, що призводить до отримання прибутку”.
Найбільшу кількість роботи по доведенню правової позиції необхідно провести на стадії підготовки до податкової перевірки, під час самої перевірки та в суді першої інстанції. Хоча, податкові органи намагаються надавати нові докази (документи та показання свідків) навіть в суді апеляційної інстанції, що вимагає від захисника додаткового обгрунтування.
Тому для платників податків ключовим є завчасно провести юридичний аналіз діяльності та документів представництва, підтвердити відсутність ознак підприємницької діяльності та забезпечити узгодженість внутрішніх документів із фактичними операціями. Такий підхід дозволить мінімізувати ризики податкових донарахувань і успішно захистити інтереси компанії у разі спору з податковими органами.
Готуйтеся до податкових перевірок завчасно - використовуйте LIGA360. Система допоможе швидко знаходити актуальну судову практику щодо постійних представництв, аналізувати міжнародні угоди, відстежувати зміни в ПКУ та формувати юридично бездоганний пакет документів. Замовте презентацію LIGA360, щоб отримати готові алгоритми оцінки ризиків та забезпечити доказову базу ще до початку податкової перевірки.
