Реєстрація податкових накладних та розрахунків коригування: актуальні висновки Верховного Суду

Реєстрація податкових накладних (далі - "ПН") та розрахунків коригування (далі - "РК") у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - "ЄРПН") - це обов'язкова процедура для всіх постачальників товарів та послуг, які є платниками ПДВ.  

Часто платники податків за результатом проведених операцій не можуть зареєструвати ПН/РК через зупинку та відмову у їхній реєстрації з боку контролюючих органів.  

У цій статті пропонуємо розглянути актуальні висновки Верховного Суду у спорах, що виникають з питань реєстрації ПН/РК. 

Квитанція чи Повідомлення: в якому з них податкова зобов'язана конкретизувати перелік документів та як діяти платнику? 

Однією з поширених підстав для зупинки реєстрації ПН/РК є віднесення платника податків та його господарських операцій до ризикових.  

Платник має право спростувати наявність критеріїв ризиковості, надавши додаткові документи та пояснення. У багатьох випадках податковий орган все ж відмовляє в реєстрації ПН/РК, посилаючись на відсутність "вичерпного переліку документів". 

Показовою у цьому контексті є справа № 420/35189/23, у якій податкова зупинила, а згодом остаточно відмовила у реєстрації ПН за операцією згідно з договором купівлі-продажу паркомісць з мотивів "ненадання вичерпного пакета документів та їх складання (оформлення) з порушенням вимог законодавства". 

За результатами касаційного розгляду Верховний Суд звернув увагу на аргументацію податківців про відсутність необхідних документів та сформував правовий висновок, що "можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було". 

Якщо податковий орган не конкретизує перелік відсутніх документів та не вказує, які дефекти їхнього оформлення він встановив, то така бездіяльність позбавляє платника податків реальної можливості усунути відповідні недоліки. 

У вже згаданій справі суд дійшов висновку, що "оскільки податковим органом не зазначено, які з поданих копій документів складені / оформлені з порушенням законодавства, та у чому полягають такі порушення, а отже, підстави відмови у здійсненні реєстрації податкових накладних не з`ясовані належним чином у спосіб, який дозволив би зрозуміти й усунути недоліки". Вимоги платника у цій справі були задоволені - зобов'язано податкову зареєструвати ПН. 

Аналіз судової практики свідчить, що відсутність конкретного переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК (далі - "Квитанція") не в усіх випадках призводить до задоволення позовних вимог платника податків. Так, у справі №140/32696/23 в одному зі спірних епізодів податкова також відмовила у реєстрації ПН через ненадання вичерпного пакета документів платником податків. Однак суди відмовили у задоволенні позову. Зрозуміло, що суд у цій категорії справ оцінює також і доказову базу, надану платником на підтвердження фактів та обставин, на які він посилається. А також аналізує обставини щодо досудового оскарження та дій платника.  

Так, аргументом податківців було посилання на п. 11 Постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" № 1165 від 11.12.2019 (далі - "Постанова № 1165"), відповідно до змісту якого не передбачено обов`язок зазначати у Квитанції конкретний перелік документів у випадку зупинення реєстрації ПН/РК. Крім того, контролюючий орган вказав, що платник не скористався правом на подання додаткових документів та пояснень у відповідь на Повідомлення про надання додаткових пояснень та/або копій документів (далі - "Повідомлення"), що стало обґрунтовано підставою для відмови у реєстрації ПН згідно з п.?10 Наказу Міністерства фінансів України "Про затвердження Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" № 520 від 12.12.2019 (далі - "Наказ № 520"). 

Верховний Суд сформував наступний висновок: "Якщо за результатами розгляду письмових пояснень та копій документів, наданих платником податків внаслідок отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, комісія регіонального рівня дійде висновку, що таких пояснень і документів недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, вона направляє платнику податків Повідомлення, в якому зазначає конкретний перелік документів та інформації, які слід надати. Протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення, платник податків може скористатися правом на подання додаткових пояснень та копій документів згідно із змістом Повідомлення. Якщо платник податків не скористався таким правом, то комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН" .  

Згідно з обставинами цієї справи податковий орган в Квитанціях обмежився загальною вимогою щодо надання пояснень та копій документів. За результатом розгляду податкова направила Повідомлення щодо надання конкретних документів, однак платник не надав жодної відповіді. Верховний Суд вказав, що "законодавець передбачив, що у разі недостатності пояснень та документів, наданих за наслідками отримання Квитанцій, податковий орган саме у Повідомленні повинен конкретизувати той перелік документів та інформації, яку додатково слід надати платнику податків". 

На перший погляд, підходи, викладені у наведених постановах Верховного Суду, можуть виглядати суперечливими з огляду на питання, на якому саме етапі контролюючий орган зобов'язаний конкретизувати перелік документів: у Квитанції чи в Повідомленні? 

Очевидно, що обов'язок платника податків надати додаткові документи визначається тим, чи зміг контролюючий орган у відповідному акті індивідуальної дії (Квитанції чи Повідомленні) чітко окреслити (конкретизувати), яких саме документів та пояснень недостатньо для реєстрації в ЄРПН спірних ПН/РК. 

Цей підхід узгоджується із правовою позицією Верховного Суду у постанові від 17.04.2025 у справі № 400/802/24: "можливість надання платником вичерпного переліку документів, що підтверджують правомірність формування та подання податкової накладної, безпосередньо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Використання контролюючим органом загального посилання на пункт Критеріїв ризиковості платника податку, без зазначення відповідної підстави та розрахованих показників за критерієм, який відповідає платнику податку, є неконкретизованим і призводить до необґрунтованого обмеження права платника бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Тому невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності". 

Отже, використання контролюючим органом загальних формулювань у межах процедур зупинення реєстрації ПН/РК - один із ключових аргументів, які доцільно використовувати платникам податків у разі виникнення подібних спірних питань.  

Водночас в інтересах бізнесу ще на етапі, що передує зверненню до суду, надавати максимально вичерпний перелік документів у відповідь на запити контролюючого органу для встановлення змісту операції, щодо якої зупинено реєстрацію ПН/РК та особливостей господарської діяльності.  

Межі моніторингу: коли аналіз ПН/РК перетворюється на документальну перевірку та чи правомірно це? 

У межах процедури моніторингу податкові органи часто вдаються до дослідження саме змісту господарської операції, а не форми її документування. Такі дії податківців мають ознаки документальної перевірки. 

Позиція Верховного Суду у подібних категоріях спорів є послідовною. У постанові від 24.07.2025 у справі № 420/14450/24 Верховний Суд висловився, що "здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності". 

З огляду на такий висновок постає питання: у яких межах контролюючий орган має право здійснювати моніторинг ПН/РК та операцій, щодо яких вони реєструються? 

У вже згаданій постанові у справі №?420/14450/24 міститься пояснення щодо законного способу проведення моніторингу. Суд підкреслив, що "контролюючий орган, виконуючи повноваження щодо моніторингу податкових накладних, має аналізувати первинні документи у взаємозв`язку з відомостями податкової накладної та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами) лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями". 

Такий аналіз зводиться до перевірки документів з огляду "дефектів форми, змісту або походження, які б у силу положень частини другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність", пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, спричинили б втрату такими документами юридичної сили. При цьому у разі встановлення наявності відповідних недоліків (дефектів) у документах, наданих платником податків з метою реєстрації ПН/РК в ЄРПН, податковий орган у рішенні повинен зазначити, які конкретно документи містять такі недоліки та в чому вони полягають". 

Верховний Суд також окремо вказав, що "у разі встановлення наявності відповідних недоліків (дефектів) у документах, наданих платником податків з метою реєстрації ПН/РК в ЄРПН, податковий орган у рішенні повинен зазначити, які конкретно документи містять такі недоліки та в чому вони полягають". 

З практичної точки зору прикладами невідповідності документів зовнішнім (формальним) критеріям можуть бути, зокрема: 

• перевищення величини залишку товарів/послуг (розбіжність між обсягом наявних товарів/послуг та обсягом їх постачання) 

• невідповідність номенклатури товарів (послуг), зазначеної у податковій накладній, відомостям, що містяться у договорі, видатковій накладній або акті приймання-передачі 

• розбіжності у кількісних або вартісних показниках між податковою накладною та первинними документами, які є очевидними 

• невідповідність кодів УКТ ЗЕД або ДКПП у первинних документах і податковій накладній 

• оформлення первинних документів з порушенням обов'язкових реквізитів, що унеможливлює ідентифікацію господарської операції 

• відсутність логічного та документального зв'язку між поданими документами 

• оформлення первинних документів особами, які за відомостями з державних реєстрів не наділені повноваженнями діяти від імені відповідного суб'єкта господарювання 

• очевидна невідповідність дат у первинних документах даті складання ПН/РК 

Наведені приклади не є вичерпними. По суті, відсутність належного документального підтвердження або помилки в оформленні документів є тими обставинами, на підставі яких контролюючий орган визнає платника податків та/або його господарські операції ризиковими згідно з критеріями, визначеними у додатках до Постанови № 1165.  

Отже, під час моніторингу ПН/РК для реєстрації в ЄРПН податковий орган зобов'язаний обмежитися дослідженням виключно зовнішніх ознак поданих документів та даних обліку платника. Вихід за межі моніторингу шляхом проведення документальної перевірки на предмет реальності господарських операцій - не відповідає законодавчо визначеному механізму реєстрації ПН/РК. 

Ці висновки Верховного Суду можуть бути використані платниками податків як аргумент при дослідженні повноважень податкових органів в питаннях щодо моніторингу реєстрації ПН/РК. 

Отже, Верховний Суд продовжує дотримуватися усталеного підходу, яким конкретизує особливості взаємодії платників податків та контролюючих органів при вирішенні питання реєстрації ПН/РК в ЄРПН. Сформульовані у рішеннях висновки чітко підкреслюють важливість застосування у спірних питаннях доктрин належного урядування та правової визначеності з точки зору мотивації рішень контролюючих органів та визначення меж їхньої компетенції.